新會計準則與舊準則相比，從內容和形式都發(fā)生了巨大變化，執(zhí)行后將徹底取代以財政部1995發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》為主體構成的合并財務報表規(guī)范。筆者將對新舊會計準則存在的差異進行比較分析。
合并報表編制依據(jù)的基本理論的變化
新準則規(guī)定合并報表范圍的確定以控制的存在為基礎,更關注實質性控制，即所強調的控制是實際意義的控制，而不僅僅是法律形式（股權比例）的控制；舊準則是以法律形式為（股權比例，一般超過50%）基礎，若股權比例低于50%再輔之以實際控制權確定合并范圍。新舊準則相比，新準則直接采用了惟一的以表決權的控制標準確定合并范圍，較舊準則采用以權益性資本比例更具有實用性，因為盡管公司法規(guī)定了一股一權的基本原則，但是由于目前公司實行的委托投票、累計投票、類別投票以及現(xiàn)實生活中某些特殊因素的影響，投資企業(yè)擁有的權益性資本并不必然與其所擁有的表決權完全一致。因此，在確定控制權時，投資企業(yè)擁有的權益性資本是一個純粹的法律概念，而擁有的表決權才是確定控制是否存在的關鍵。新準則確立的控制標準對于實務中承包、委托及租賃經營企業(yè)的合并，提供了是否納入合并范圍的基本標準。
合并報表編制主體的變化
新準則明確要求母公司應當編制合并財務報表，具體而言，一是取消了舊準則給予某些企業(yè)集團在是否編報合并財務報表上的自由裁量權，將符合條件的企業(yè)集團編制合并財務報表變成一種強制性規(guī)定；二是明確了在多層次控股條件下確定合并財務報表編報主體的原則，即只要擁有一個或一個以上的子公司，母公司在能夠對子公司進行控制的情況下均應編制合并財務報表，而不考慮該母公司本身是否為其上一級母公司的子公司。
合并范圍的變化
新舊準則最主要的變化之一是合并范圍確定變化較大，新準則要求母公司對所有能控制的子公司均須納入合并范圍,而不一定考慮股權比例；要求業(yè)務與母公司差異較大的子公司也應納入合并范圍；所有者權益為負數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經營的,也應納入合并范圍。舊準則規(guī)定了多種不納入合并范圍的情況，如已關停并轉的子公司、按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司、已宣告破產的子公司、準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權益性資本的子公司；又如，根據(jù)財會二字（1996）2號《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》規(guī)定了不納入合并范圍的小規(guī)模子公司的判定標準以及銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。在實務中，對于籌建期間的新成立子企業(yè)也可以不納入合并范圍。新準則排除了比例合并法，不再將共同控制企業(yè)資產、負債、收入等按照持股比例納入合并報表。
執(zhí)行新準則后，企業(yè)集團編制合并報表的外延擴大，將母公司所能控制的子企業(yè)均納入合并范圍，綜合反映企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量情況，較舊準則合并報表提供的財務信息更完整、真實。
合并報表的種類發(fā)生變化
舊準則規(guī)定的合并財務報表的范圍包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表四個部分，新準則合并財務報表的種類不僅包括合并資產負債表、合并利潤表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范填補了現(xiàn)行實務當中的理論空白。
報告期內增加子企業(yè)合并方法的變化
按照《企業(yè)會計準則-企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并，相應地新準則對企業(yè)集團報告期內增加子企業(yè)時合并報表的編制采取了不同方法：若為同一控制下子企業(yè)，應當調整合并資產負債表的年初數(shù)，該子企業(yè)當期期初至報告期的收入、費用、利潤和現(xiàn)金流量應當納入合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表；若為非同一控制下子企業(yè)，不調整合并資產負債表年初數(shù)，僅將該子企業(yè)購買日至報告期末的收入、費用、利潤和現(xiàn)金流量納入合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。報告期內處置子企業(yè)，與舊準則基本相同，即不應當調整合并資產負債表期初數(shù)，處置子企業(yè)期初至處置日的收入、費用、利潤及現(xiàn)金流量應當納入合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。
合并報表具體編制方法及列報的變化
新準則在合并報表具體編制方法上部分項目與舊準則不同，如新準則規(guī)定在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中享有的份額之差，應當在商譽項目列示，而舊準則在合并價差中單獨反映；母子公司內部債券投資與應付債券抵銷后若產生差額應當計入投資收益，而舊準則作為合并價差處理；新準則規(guī)定所有者權益及損益中不屬于母公司的份額，應分別作為少數(shù)股東權益、少數(shù)股東損益列示在合并資產負債表所有者權益項目下和合并利潤表凈利潤項目之下，與舊準則相比發(fā)生較大變化。
文 李洪
