石油天然氣行業(yè)是具有投資高、周期長、風險大等特性的特殊行業(yè)，其會計處理中必然包含符合行業(yè)特點的典型會計準則?！镀髽I(yè)會計準則第27號-石油天然氣開采》是此次會計準則改革的亮點之一，使得油氣開采這一特殊領域有了基礎的準則體系。
我國石油天然氣行業(yè)會計的現(xiàn)狀
目前我國石油天然氣生產(chǎn)公司可以說是三足鼎立，即中國石油天然氣股份有限公司（CN?鄄PC）、中國石油化工股份有限公司（SINOPEC）和中國海洋石油總公司（CNOOC）。CNOOC的會計核算制度與國際慣例比較接近，而CNPC和SINOPEC對國內(nèi)90%股份股東的報告按《股份有限公司會計制度》和已頒布的具體會計準則執(zhí)行，但對香港和國外10%股份股東則按國際會計準則或美國油氣準則的要求對現(xiàn)有資料進行調(diào)整。
由此可見，對上市的股份執(zhí)行FASB或IASB的準則，對非上市的股份則執(zhí)行各自內(nèi)部會計制度，在國內(nèi)沒有統(tǒng)一的油氣生產(chǎn)活動會計規(guī)范。這不僅加大了石油企業(yè)的會計信息提供成本，也使得各企業(yè)的信息缺乏可比性，難以滿足投資者進行正確決策的需要，也不利于國家對行業(yè)的管理。
《企業(yè)會計準則第27號-石油天然氣開采》應勢而生，它借鑒了國際石油天然氣會計準則，并結合生產(chǎn)工藝本身的特點，對我國油氣開采行業(yè)的會計規(guī)范做出了明確的規(guī)定。
“石油天然氣開采”新會計準則的變更之處
1.允許采用產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)的折耗
油氣資產(chǎn)的折耗計算方法主要有年限平均法和產(chǎn)量法兩種。原來規(guī)定采用年限平均法，“石油天然氣開采”新準則允許企業(yè)選用產(chǎn)量法對礦區(qū)權益和井及相關設施計提折耗。
在年限平均法下，折耗的大小與時間的長短成正比例關系，而與每年的產(chǎn)量脫鉤，違反了成本與收益相配比的原則，不能合理地對成本進行補償。在產(chǎn)量法下，折耗額是與當期的生產(chǎn)數(shù)量相關的，即每一產(chǎn)量單位應承擔相同數(shù)量的成本。石油企業(yè)的產(chǎn)量在開發(fā)期間內(nèi)變動較大，后期年產(chǎn)量一般要低于前幾年，如果采用年限平均法很可能會歪曲企業(yè)的經(jīng)營成果，產(chǎn)量法更能反映油氣資產(chǎn)的消耗過程，而且按產(chǎn)量法計提折耗也是國際慣例，“石油天然氣開采”新準則這一規(guī)定符合企業(yè)生產(chǎn)特點，順應了國際形勢。
2.要求采用成果法對石油天然氣資產(chǎn)計價
對油氣資產(chǎn)的計價有完全成本法和成果法兩種方法之爭。全部成本法是對發(fā)生的全部礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)成本在發(fā)生時予以資本化。成果法規(guī)定只有探明經(jīng)濟可采儲量的取得、勘探和開發(fā)支出才能予以資本化，其他支出均作為當期費用處理。
一般來說，油氣企業(yè)具有很高的發(fā)現(xiàn)成本和很大比例的不成功探井。全部成本法沒有考慮成本和發(fā)現(xiàn)的可開采儲量之間的因果關系，不完全符合資產(chǎn)的定義，掩蓋了勘探風險，也不利于衡量勘探開發(fā)活動的成功率，容易導致夸大資產(chǎn)的賬面價值。而成果法要求成本和發(fā)現(xiàn)儲量建立直接的因果關系，強調(diào)了失敗和風險的存在，能夠反映勘探活動內(nèi)在的不確定性，其成本核算更符合資產(chǎn)的定義，提供的會計信息更具有相關性和穩(wěn)健性。
從國際上來看，雖然國際會計準則和美國財務會計準則沒有明確規(guī)定必須采用成果法，但主要國際石油大公司實際上采用的都是成果法。
3.確認礦區(qū)權益的減值損失
石油天然氣企業(yè)屬于采掘業(yè)，具有很高的勘探開采風險，由于投資回報的周期一般比較長，因此進行減值測試時十分必要的。財務會計準則委員會（FASB）規(guī)定應分別對探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)進行評估來確認減值損失；國際財務報告準則第6號IFRS6也認為勘探與評價資產(chǎn)的主體應該每年進行減值評估并確認相應的減值損失?！笆吞烊粴忾_采”新準則第七條對減值測試和減值損失的規(guī)定與FASB和IFRS的出發(fā)點相同，只是在具體的會計處理上有所不同。
4.確認礦區(qū)權益的轉讓損益
在計劃經(jīng)濟體制下，我國的油氣資產(chǎn)基本上不轉讓，確定轉讓收益的問題基本上不存在。而隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，這一問題越來越突出?！笆吞烊粴忾_采”新準則第八條針對礦區(qū)權益的轉讓做了專門的規(guī)定，按照不同的減值評價基礎和整體轉讓還是部分轉讓規(guī)定了不同的會計處理。各石油企業(yè)可以根據(jù)該規(guī)定對礦區(qū)權益的轉讓確認相應的利得或者損失。
5. 允許提取棄置支出準備
“石油天然氣開采”新準則第二十三條規(guī)定企業(yè)需承擔的礦區(qū)廢棄處置義務確認為預計負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。眾所周知，油氣企業(yè)建造的各類設施規(guī)模較大，一旦放棄生產(chǎn)需要的拆除和恢復成本較高，而且油氣開發(fā)和生產(chǎn)過程中也會對環(huán)境造成一定的影響，為了避免生產(chǎn)結束時出現(xiàn)資金不到位的情況，提取棄置支出準備是非常必要的。而且這也是國際上通用的做法。
6.明確了附注中信息披露的要求
會計信息主要有兩大來源，即三大報表和報表附注。會計報表附注的補充說明是獲取油氣企業(yè)詳細信息的重要途徑，甚至某種程度上超過三大報表的重要性。FASB在FAS69中明確規(guī)定了關于油氣生產(chǎn)活動的揭示要求?！笆吞烊粴忾_采”新準則也要求石油企業(yè)對油氣儲量、油氣資產(chǎn)支出和油氣資產(chǎn)減值進行披露，雖然披露要求相對比較簡單，但對我國石油企業(yè)來說已經(jīng)進步了很多。
“石油天然氣開采”新會計準則的意義
“石油天然氣開采”新準則在很多方面彌補了舊會計準則的不足，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，對我國油氣企業(yè)會計準則的建立發(fā)展具有重要的意義。
1.確立了石油天然氣行業(yè)基礎準則
如前所述，石油天然氣行業(yè)具有特殊的行業(yè)特性，不適于采用其他采掘業(yè)的會計準則。美英等國都建立了石油天然氣會計準則?！笆吞烊粴忾_采”新準則內(nèi)容只涵蓋石油天然氣行業(yè)上游各階段的會計處理，不涉及開采活動以外的油氣儲存、加工和銷售等下游活動，首次建立起石油天然氣行業(yè)本行業(yè)自己的基礎會計準則，為以后的補充完善奠定了良好的理論和實踐基礎。
2.實現(xiàn)了石油天然氣行業(yè)會計國際趨同化
CNPC、 CNOOC和SINOPEC陸續(xù)登陸海外資本市場，國際投資者要求他們按照國際慣例提供會計信息，因此三大公司在每年年報時不得不依據(jù)國內(nèi)和國際兩種油氣企業(yè)會計準則出具兩份不同的業(yè)績報告。這不僅加大了信息提供成本，而且也容易使投資者產(chǎn)生誤解。“石油天然氣開采”新準則規(guī)范了石油企業(yè)內(nèi)部會計標準，很多方面與國際會計準則實現(xiàn)了趨同，有利于石油石化企業(yè)更好地進行國際交流。
3.有利于石油資源的合理勘探開發(fā)
“石油天然氣開采”新準則結合其特殊的生產(chǎn)工藝特點，規(guī)范了油氣開采活動各階段業(yè)務的會計處理。如采用產(chǎn)量法計提折耗有利于提高總采率；對礦區(qū)權益進行減值測試有利于正確評價企業(yè)的油氣資產(chǎn)價值等等。依據(jù)新準則提供的會計信息更符合石油企業(yè)的真實情況，有利于投資者和企業(yè)管理人員做出正確的投資經(jīng)營決策。
文 馮永志
財會信報
