內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界面臨的挑戰(zhàn)和機(jī)遇
——由內(nèi)部審計(jì)外部化引發(fā)的思考
楊榮美
（蘭州商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 730020）
[摘要] 本文針對20世紀(jì)90年代以來學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界一直爭論不休的內(nèi)部審計(jì)外部化即外包問題，就內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界面對的機(jī)遇和挑戰(zhàn)進(jìn)行了分析：內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變、信息技術(shù)的演變和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，使內(nèi)部審計(jì)面對更多的挑戰(zhàn)；同時(shí)薩班斯法案又為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展提供了良好的契機(jī)，最后，提出了對我國內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展啟示。
[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì) 內(nèi)部審計(jì)外部化 內(nèi)部審計(jì)目標(biāo) 信息技術(shù) 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理
2002年度，美國國會(huì)通過了《薩班斯－奧克利法案》，該法案對內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)產(chǎn)生非常劇烈的影響。法案404條款內(nèi)部控制的管理評估，將對內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生最大影響，該條款要求向管理層提交內(nèi)部控制及其效果的年度報(bào)告。很明顯，內(nèi)部審計(jì)處于提交法項(xiàng)所要求的服務(wù)的最佳地位。因而，該法律對于內(nèi)部審計(jì)行業(yè)而言是利好消息，實(shí)現(xiàn)這一管制規(guī)定，對于內(nèi)部審計(jì)部門在公司內(nèi)部的地位提升是絕佳的推動(dòng)。紐約證券交易所（NYSE）已要求所有在NYSE上市的公司必須要有內(nèi)部審計(jì)職能，該條款的范圍已通過NYSE擴(kuò)大了。
本文針對20世紀(jì)90年代以來學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界一直爭論不休的內(nèi)部審計(jì)外部化即外包問題，就內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界面對的機(jī)遇和挑戰(zhàn)進(jìn)行了分析，旨在引起社會(huì)各界對內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)和重視，促進(jìn)我國內(nèi)部審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。
一、對內(nèi)部審計(jì)外部化的批評和質(zhì)疑
內(nèi)部審計(jì)外部化是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行，這些機(jī)構(gòu)中主要是會(huì)計(jì)事務(wù)所。20世紀(jì)90年代至今的美國，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外部化問題的論爭最為激烈，其實(shí)質(zhì)是一場利益之爭。這種利益之爭取決于雙方力量的對比，在激烈的競爭之中，經(jīng)過長期的博弈，市場通過服務(wù)質(zhì)量高低選擇，博弈的結(jié)果使雙方建立起各自的聲譽(yù)和地位，從而在內(nèi)部審計(jì)市場占有一席之地。然而20世紀(jì)90年代以來出現(xiàn)的內(nèi)部審計(jì)外部化的趨勢，由于安然等事件的出現(xiàn)，已開始遭到批評和質(zhì)疑。安然公司將內(nèi)部審計(jì)職能外包，由外部會(huì)計(jì)事務(wù)所——安達(dá)信負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部審計(jì)職能，獨(dú)立性可能遭到損害，人們對這種做法提出了質(zhì)疑。同時(shí)，安然公司舞弊和破產(chǎn)，促使各方提升了對IIA的立場的信任，IIA曾發(fā)布了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的觀點(diǎn)”的報(bào)告，在這份報(bào)告中，IIA的觀點(diǎn)如下：
內(nèi)部審計(jì)最好應(yīng)該由一個(gè)構(gòu)成組織的管理結(jié)構(gòu)組成部分的獨(dú)立的實(shí)體來開展。IIA明確指出，一個(gè)由訓(xùn)練有素的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計(jì)部門，能夠比合同規(guī)定的審計(jì)服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)職能。
按照定義，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該是組織內(nèi)部的，并且是組織的一個(gè)組成部分。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該配備專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)師，他們能遵守內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)的職業(yè)道德……
內(nèi)部審計(jì)師較為熟練的是廣義范圍的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計(jì)師向管理層和董事會(huì)提供組織內(nèi)部控制系統(tǒng)及既定職責(zé)的工作質(zhì)量……
在控制模型中有幾個(gè)共同的主題，例如，美國的COSO模型，加拿大的COCO模型，以及Cadbury委員會(huì)規(guī)定：“內(nèi)部控制是管理當(dāng)局的責(zé)任；高層基調(diào)非常重要；控制必須建立在組織的內(nèi)部；內(nèi)部溝通和員工發(fā)展是控制框架的關(guān)鍵要素；內(nèi)部審計(jì)師的工作往往與監(jiān)督工作有關(guān)，因此，他們要非常熟悉所在組織的政策、程序、運(yùn)營實(shí)務(wù)和員工的情況……
只要內(nèi)部審計(jì)員工精通業(yè)務(wù)，工作有效，并且對管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，組織就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計(jì)職能，并使之更好地服務(wù)于組織。
我國也有學(xué)者對內(nèi)部審計(jì)外部化持質(zhì)疑態(tài)度。但是，現(xiàn)實(shí)證明：在美國將內(nèi)部審計(jì)外包的公司占到了三分之一，加拿大30%的公司至少部分外包了內(nèi)部審計(jì)職能（1997）；從內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的內(nèi)容看也比較寬泛，最初，內(nèi)部審計(jì)的外包服務(wù)包括審查新的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)、審計(jì)現(xiàn)有的EDP系統(tǒng)、舞弊調(diào)查、進(jìn)行成本研究、評價(jià)特定的內(nèi)部控制系統(tǒng)等，后來逐漸發(fā)展到將所有業(yè)務(wù)整體外包出去，內(nèi)部審計(jì)外包范圍，不僅包括財(cái)務(wù)審計(jì)，而且包括管理審計(jì)。面對如此嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)，內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界應(yīng)該積極采取措施，提高自身的競爭能力，抓住機(jī)遇，迎接挑戰(zhàn)。同時(shí)，薩班斯法案也為內(nèi)部審計(jì)發(fā)展提供了良好的契機(jī)。
二、內(nèi)部審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)
（一）、內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變
IIA對內(nèi)部審計(jì)的最新定義：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立管理的保證與咨詢活動(dòng)，目的是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評估和改善，從而幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)的設(shè)立與企業(yè)組織的目標(biāo)是一致的，它是通過以系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法收集資料，認(rèn)識(shí)評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的過程，從而形成對企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)有價(jià)值的信息，而這種信息可能會(huì)給企業(yè)帶來諸多利益。這些有價(jià)值的信息往往以書面報(bào)告的形式傳達(dá)給經(jīng)營管理人員，為企業(yè)增加價(jià)值服務(wù)。因此，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)要求內(nèi)部審計(jì)人員要熟悉企業(yè)戰(zhàn)略、目標(biāo)和計(jì)劃，了解企業(yè)經(jīng)營管理的各種職能，只有這樣才能為企業(yè)不同層次以及不同職能部門的管理者提供他們所需要的服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)人員必須具備廣博的知識(shí)和多元化的技能。除此之外，處理人際關(guān)系的能力和技巧對內(nèi)部審計(jì)人員來說也是必需的，只有與被審計(jì)單位以及企業(yè)管理層和內(nèi)部各個(gè)職能部門保持良好的關(guān)系，才能使內(nèi)部審計(jì)職能得以發(fā)揮，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告得到重視，內(nèi)部審計(jì)增值目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。
（二）、信息技術(shù)演變
信息技術(shù)不斷地影響著審計(jì)，信息技術(shù)在審計(jì)上的效果已經(jīng)在開展現(xiàn)代審計(jì)工作所必需的知識(shí)、技能和標(biāo)準(zhǔn)中凸現(xiàn)出來。新興技術(shù)的影響是雙刃劍，一方面，新興技術(shù)創(chuàng)建一個(gè)更為復(fù)雜的系統(tǒng)，使審計(jì)工作不能有效開展；另一方面，審計(jì)師可以將新興技術(shù)作為審計(jì)工具，從而使審計(jì)工作變得更加高效。有關(guān)未來，可以肯定的是信息技術(shù)會(huì)更迅速的變化，不同于20世紀(jì)早期的審計(jì)師，現(xiàn)在的審計(jì)師面臨一個(gè)瞬息萬變的環(huán)境。數(shù)據(jù)規(guī)模的擴(kuò)大，數(shù)據(jù)處理速度的加快和會(huì)計(jì)職能的中心化毫無疑問已經(jīng)達(dá)到了頂峰，科技進(jìn)步的步伐不可能停止，現(xiàn)代審計(jì)師不僅要很快的適應(yīng)環(huán)境，還要同環(huán)境共同進(jìn)步，不這樣做就會(huì)使他變得低效率。伴隨著信息系統(tǒng)的急劇變化，內(nèi)部審計(jì)的審查對象——經(jīng)營活動(dòng)與內(nèi)部控制漸趨自動(dòng)化，在自動(dòng)化環(huán)境下，信息系統(tǒng)橫跨許多部門，審計(jì)范圍不僅包括控制活動(dòng)，業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，還包括信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況。同時(shí)，信息技術(shù)也對內(nèi)部審計(jì)方法技術(shù)帶來了巨大影響。傳統(tǒng)手工方式被大量借助計(jì)算機(jī)硬件及審計(jì)軟件的現(xiàn)代審計(jì)所取代，新的審計(jì)技術(shù)使內(nèi)部審計(jì)能夠勝任性質(zhì)復(fù)雜、數(shù)量龐大的業(yè)務(wù)活動(dòng)。信息技術(shù)對審計(jì)對象及審計(jì)方法兩方面的影響是內(nèi)部審計(jì)必須考慮的因素。
（三）、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求
COSO確定的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的定義是：企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是由企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)施的，從戰(zhàn)略層面開始并貫穿整個(gè)企業(yè)的一個(gè)過程。這個(gè)過程的設(shè)計(jì)是為了識(shí)別可能影響企業(yè)的潛在事件并按企業(yè)接受風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度管理風(fēng)險(xiǎn)，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)提供合理的保證。內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)組成部分，根據(jù)管理者經(jīng)營的方式劃分，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)包括八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的組成要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別、評估風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的八個(gè)方面組成部分體現(xiàn)的是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，是一個(gè)有機(jī)的整體。在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中，內(nèi)部審計(jì)人員扮演非常重要的角色。新修訂的《國際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（2001）實(shí)務(wù)公告中描述到：內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該評價(jià)并幫助改進(jìn)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理體系。可見，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該通過檢查、評價(jià)、報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)管理過程的充分性和有效性，并提出改進(jìn)建議來協(xié)助管理人員和審計(jì)委員會(huì)的工作，對于風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控應(yīng)該成為內(nèi)部審計(jì)師的職責(zé)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該積極對企業(yè)的各級(jí)管理人員進(jìn)行培訓(xùn)，培養(yǎng)他們的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使他們了解到不同企業(yè)不同范圍內(nèi)，由于文化背景的不同及其他原因，可能存在哪些風(fēng)險(xiǎn)，并告訴他們應(yīng)該采取何種有效的措施來防止風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。同時(shí)，為了制定有效的審計(jì)計(jì)劃，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析是必要的，因?yàn)?，它能為有限的資源提供戰(zhàn)略導(dǎo)向。將風(fēng)險(xiǎn)水平與重要性相結(jié)合，有助于提高審計(jì)效率。因此，審計(jì)師應(yīng)該努力限制低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的審計(jì)程序，將主要精力集中在易出現(xiàn)問題的地方。
三、對我國內(nèi)部審計(jì)的啟示
中國證監(jiān)會(huì)將逐步引進(jìn)美國《薩班斯－奧克利法案》，該法案使公司治理、內(nèi)部控制和內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用變得越發(fā)關(guān)鍵，董事會(huì)、高層管理者、外部與內(nèi)部審計(jì)師成為有效的公司治理的基石。而薩班斯法案和NYSE的新管制將使內(nèi)部審計(jì)外部化的利益格局發(fā)生新的變動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)地位與需求發(fā)生相對變化。2001年6月，IIA頒布了最新內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則，從2002年元月一日起正式實(shí)施，掀起了內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的又一輪高潮。我國內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界已作出了積極的響應(yīng)。
（一）、準(zhǔn)則制定方面
中國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)已頒布實(shí)施了《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》，這是中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)著力推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)法制化、制度化和規(guī)范化建設(shè)的重要舉措。中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的頒布有助于社會(huì)公眾了解內(nèi)部審計(jì)工作的性質(zhì)和內(nèi)部審計(jì)人員的責(zé)任，提高社會(huì)公眾對內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的信念；有助于我國內(nèi)部審計(jì)職業(yè)逐步邁向國際化；增進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的適應(yīng)性，真正使內(nèi)部審計(jì)人員做到依法審計(jì)、適法而為，有助于提高我國內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)化標(biāo)準(zhǔn)，提高內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)，并使內(nèi)部審計(jì)工作向制度化邁進(jìn)。
（二）、人才培養(yǎng)方面
從當(dāng)前來看，對現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)是比較行之有效的，根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書管理辦法》的要求，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)組織全國性的內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格統(tǒng)一考試，并且編有相應(yīng)的培訓(xùn)教材，已邁出了可喜的一步。從長遠(yuǎn)來看，應(yīng)有目的、有計(jì)劃地培養(yǎng)內(nèi)部審計(jì)方面的人才，內(nèi)部審計(jì)之父勞倫斯•索耶在他的《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)》一書中，早已對此問題作過調(diào)查研究：如在美國大學(xué)里有通向內(nèi)部審計(jì)學(xué)位的課程，或至少提供希望通過注冊內(nèi)部審計(jì)師考試所必需的課程……按計(jì)劃落實(shí)這些課程，填平了大學(xué)里提供的課程和職業(yè)會(huì)計(jì)師、職業(yè)內(nèi)部審計(jì)師所需要課程之間長期存在的鴻溝。在使內(nèi)部審計(jì)從一個(gè)行業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N令人尊敬的職業(yè)道路上，又朝前邁出了一步。我國大學(xué)會(huì)計(jì)教育已有會(huì)計(jì)專業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師方向，還沒有針對內(nèi)部審計(jì)師的課程設(shè)置，隨著各大公司對內(nèi)部審計(jì)人才的需要，作為大學(xué)教育應(yīng)該具有前瞻性，培養(yǎng)社會(huì)需要的各類人才。據(jù)筆者所知，目前，我國各高校開設(shè)《內(nèi)部審計(jì)》這門課程的學(xué)校只有上海財(cái)經(jīng)大學(xué)和南京審計(jì)學(xué)院，而且也只是對審計(jì)專業(yè)的學(xué)生。在內(nèi)部審計(jì)人才的培養(yǎng)上，如何定位，應(yīng)該具備什么樣的知識(shí)結(jié)構(gòu)，設(shè)置哪些課程，是值得思考的。不僅考慮到會(huì)計(jì)類課程，還應(yīng)考慮其他有關(guān)管理、工程技術(shù)等的課程，包括評價(jià)組織所有經(jīng)營業(yè)務(wù)在內(nèi)的審計(jì)課程。如審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、信息系統(tǒng)審計(jì)、管理學(xué)、市場營銷學(xué)、組織行為學(xué)、工程技術(shù)等。只有取得了內(nèi)部審計(jì)學(xué)位并已通過了課程考試之后，內(nèi)部審計(jì)人員才能認(rèn)為是專業(yè)人員，這將使他們處于和醫(yī)師、律師和注冊會(huì)計(jì)師相同的地位。
（三）、內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化
實(shí)際上，在幾年前，國際注冊內(nèi)部審計(jì)師CIA考試就作為一種嘗試在中國悄然拉開序幕。1998年，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)將IIA在國際上舉辦的國際注冊內(nèi)部審計(jì)師考試引入中國，并舉行了第一次考試。目前，中國已有2000多人取得CIA認(rèn)證，但與正在從事內(nèi)部審計(jì)工作的22萬大軍相比，差距很大，據(jù)了解，首批CIA，特別是以英文報(bào)考的通過考試的那部分人士，目前已成為人才市場的“搶手貨”。專家預(yù)測，未來幾年內(nèi)，中國對CIA的需求大約為兩萬人，供需缺口將進(jìn)一步擴(kuò)大。我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范的頒布，組織全國性的內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格統(tǒng)一考試和引進(jìn)CIA考試，很大程度上為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化邁出了堅(jiān)實(shí)的一步，將來還會(huì)逐步的完善職業(yè)化的進(jìn)程。
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