摘要：目前許多人對企業(yè)會計(jì)政策選擇存在著偏見，往往把會計(jì)政策選擇同利潤操縱和會計(jì)舞弊相聯(lián)系，本文認(rèn)為會計(jì)政策選擇可以分為效率性會計(jì)政策選擇、機(jī)會主義會計(jì)政策選擇和操縱型會計(jì)政策選擇，它們對企業(yè)、社會與各利相關(guān)者的影響和作用是各不相同的。
關(guān)鍵字：會計(jì)政策選擇 博弈 尋租行為
一、會計(jì)政策選擇的定義
按照國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的定義，會計(jì)政策是指“企業(yè)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的具體原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實(shí)務(wù)”；根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（2002）中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)和會計(jì)差錯(cuò)更正》的定義為：“會計(jì)政策，指企業(yè)在會計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計(jì)處理方法”《國際會計(jì)準(zhǔn)則——會計(jì)政策的揭示》中會計(jì)政策的定義：“會計(jì)政策是指企業(yè)管理者編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和程序?！睍?jì)政策有宏觀會計(jì)政策和微觀會計(jì)政策之分（黃菊波等，1995），宏觀會計(jì)政策是指一國政府或政府授權(quán)的機(jī)構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會計(jì)行為、提高會計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而制訂和發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范的總和，其核心是會計(jì)準(zhǔn)則；微觀會計(jì)政策即企業(yè)會計(jì)政策指的是企業(yè)在宏觀會計(jì)政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計(jì)原則、程序和方法的總稱。
會計(jì)政策選擇也稱會計(jì)選擇，是指在既定的可選擇域內(nèi)(一般由各國的會計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)等組成的會計(jì)規(guī)范體系所限定)，根據(jù)特定主體的經(jīng)營管理目標(biāo)，對可供選擇的會計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行定性、定量的比較分析，從而擬定會計(jì)政策的過程。
財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)在于向外部會計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，在現(xiàn)有的以會計(jì)準(zhǔn)則為會計(jì)政策規(guī)范主體的模式下，對某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會計(jì)處理有多種備選的會計(jì)處理方法，為企業(yè)進(jìn)行會計(jì)政策選擇留下了較大的回旋余地和選擇空間。企業(yè)會計(jì)政策的選擇貫穿于企業(yè)從會計(jì)確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個(gè)會計(jì)過程，會計(jì)的過程其實(shí)就是會計(jì)政策選擇的過程。
二、會計(jì)政策選擇的表現(xiàn)形式
目前許多人對會計(jì)政策選擇存有偏見,認(rèn)為會計(jì)政策選擇就是企業(yè)的管理者利用自身的信息優(yōu)勢,以損害股東、債權(quán)人等相關(guān)人的利益為代價(jià),實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化,是一種道德敗壞行為,其實(shí)不然。從經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于人性的假設(shè)及其博弈分析來看,會計(jì)政策選擇的表現(xiàn)形式或結(jié)果可分為效率性企業(yè)會計(jì)政策選擇、機(jī)會主義企業(yè)會計(jì)政策選擇和操縱型企業(yè)會計(jì)政策選擇三類,它們對企業(yè)、社會與各利益相關(guān)者的影響和作用是各不相同的。
（一）效率性企業(yè)會計(jì)政策選擇是一種合作博弈和正和博弈,它可以激發(fā)管理者的生產(chǎn)性尋利行為,從而促使各利益主體的財(cái)富同向增加。William R.Scott認(rèn)為,企業(yè)會計(jì)政策選擇是企業(yè)的管理者在遵循公認(rèn)會計(jì)原則的前提下進(jìn)行的會計(jì)政策的選擇行為,它會促使管理者自身效用或公司價(jià)值的最大化。股東、債權(quán)人等為了防止管理者的敗德行為,會與其簽訂相應(yīng)的契約,以期共同承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。從博弈論的角度來看,這是一種合作博弈,它通過彼此各方簽訂契約而進(jìn)行相互約束。合作博弈是有效率的,因?yàn)樗垢鞑┺闹黧w所達(dá)到的納什均衡是“帕累托上策均衡”?！芭晾弁猩喜呔狻苯o所有博弈方帶來的利益,都大于其他納什均衡帶來的利益。在各種契約的約束下,管理者為了獲得更多的報(bào)酬,在進(jìn)行會計(jì)政策選擇的同時(shí)還會積極進(jìn)行生產(chǎn)性尋利(包括物資資本和人力資本的投資、技術(shù)和制度安排的創(chuàng)新、研究與開發(fā)活動(dòng)、正常市場條件下的公平交易等等),會把生產(chǎn)可能性曲線向外推移,增加全社會商品和勞務(wù)的供給量。生產(chǎn)性尋利行為在有秩序的市場結(jié)構(gòu)中會造成外在經(jīng)濟(jì),用庇古的術(shù)語來說,就是尋求利潤的社會邊際產(chǎn)品,超過私人的邊際產(chǎn)品(即正和博弈)。它有利于社會資源的合理配置,能增進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)福利。這樣,企業(yè)管理者通過增加企業(yè)的實(shí)際盈利來獲取報(bào)酬,企業(yè)價(jià)值增大從而股東財(cái)富也增加(因?yàn)楣蓶|財(cái)富等于增加的市場價(jià)值,而增加的市場價(jià)值等于公司的整體價(jià)值與全部資本之差)。這種企業(yè)會計(jì)政策選擇即為效率性企業(yè)會計(jì)政策選擇,它可以激發(fā)管理者的生產(chǎn)性尋利行為。
同時(shí),根據(jù)分紅計(jì)劃,當(dāng)凈利潤在獎(jiǎng)金方案的上限和下限之間時(shí),管理者會有增加報(bào)告利潤的動(dòng)機(jī)。此時(shí),企業(yè)的管理者會竭盡全力地經(jīng)營好企業(yè),盡量增加企業(yè)的利潤。他們的行為在實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的同時(shí),會使股東財(cái)富、政府稅收及社會財(cái)富總量有所增加,從而對企業(yè)來說具有正向外部效應(yīng),是一種正和博弈(即博弈各方的得益總和為正數(shù))。各博弈主體(管理者、股東、政府部門等)通過博弈達(dá)成的納什均衡是“帕累托上策均衡”。奧爾森在1992年為森德勒《集體行動(dòng):理論與應(yīng)用》一書的前言中指出:經(jīng)濟(jì)學(xué)第一定律是“有時(shí),當(dāng)每一個(gè)體只謀求他或她自身的利益時(shí),群體的理性結(jié)果會自動(dòng)產(chǎn)生”,亦即“人人為自己,社會將更好”,并將其演化成奧爾森第一定理。在某種情況下,只要某個(gè)人意識到參與集體可以給自己帶來好處時(shí),即參與集體形成的預(yù)期收益大于預(yù)期成本,分散的個(gè)人行動(dòng)便會匯成集體行動(dòng),集體的理性結(jié)果會自動(dòng)產(chǎn)生。通過契約的簽訂以對博弈各方進(jìn)行約束從而進(jìn)行合作博弈,可促使個(gè)體理性向集體理性轉(zhuǎn)化。企業(yè)的管理者意識到參與企業(yè)這個(gè)集體可以給自己帶來好處時(shí),也就是他通過成本效益分析,覺得預(yù)期效益會大于預(yù)期成本,就會實(shí)施理性行為(進(jìn)行效率性企業(yè)會計(jì)政策選擇),并積極地進(jìn)行創(chuàng)新尋利,產(chǎn)生正的外部效應(yīng),給股東等帶來財(cái)富的增加。
管理者的效率性企業(yè)會計(jì)政策選擇的正的外部性,除激發(fā)其生產(chǎn)性尋利行為從而增加企業(yè)實(shí)際盈利外,還可通過調(diào)節(jié)企業(yè)當(dāng)期收益進(jìn)行合理避稅,減輕企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān);適當(dāng)?shù)钠髽I(yè)會計(jì)政策選擇,可以幫助大規(guī)模企業(yè)減輕政府管制,降低政治風(fēng)險(xiǎn);通過合理范圍內(nèi)的企業(yè)會計(jì)政策選擇可以向其它利益相關(guān)人傳遞企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定的信息,以減少企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn);通過利潤平滑可以減少企業(yè)長期借款的違約風(fēng)險(xiǎn),降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)(下文所說的利潤平滑是常和博弈,是純粹從博弈各方實(shí)際獲得的不考慮資金時(shí)間價(jià)值的角度出發(fā)的)。
（二）機(jī)會主義企業(yè)會計(jì)政策選擇是一種尋租行為與常和博弈,從長期來看,它對各利益主體的利益不會產(chǎn)生影響。盡管管理者與股東、債權(quán)人分別簽訂了管理報(bào)酬契約和債務(wù)契約,以使大家的目標(biāo)盡量趨于一致,但由于人的有限理性和機(jī)會主義傾向,以及契約的不完備性和信息的不對稱,管理者總會利用自身的信息優(yōu)勢,通過非正常手段來謀取自身的最大利益。這樣,所簽訂的契約對管理者就可能失去一定的約束力,合作博弈也演變成了非合作博弈。非合作博弈是低效率的,有時(shí)甚至是無效率的,此時(shí)達(dá)成的納什均衡不是“帕累托上策均衡”。管理者在這種情況下,通過會計(jì)政策選擇進(jìn)行的企業(yè)會計(jì)政策選擇,可將其稱為機(jī)會主義企業(yè)會計(jì)政策選擇。
機(jī)會主義企業(yè)會計(jì)政策選擇,從本質(zhì)上來講是一種尋租行為,即非生產(chǎn)性尋利。這時(shí),管理者的創(chuàng)新欲望有所減弱,他們與其竭盡全力地去增加企業(yè)的實(shí)際盈利,然后再根據(jù)管理報(bào)酬契約分享企業(yè)的剩余收益,還不如通過進(jìn)行企業(yè)會計(jì)政策選擇,謀求自身利益的最大化來得輕松便捷。但是,這種博弈只不過是各博弈主體對企業(yè)既得利潤的分配,總得益并沒有改變,因此是一種常和博弈。在這種博弈中,博弈各方的得益總和始終是一非零常數(shù)。從前期來看,管理者在尋租過程中會給企業(yè)利益相關(guān)者帶來了一定的損害。管理者的報(bào)酬增加,而股東的財(cái)富減少,政府的稅收收入降低。但是,從后期來看,社會資源會在各利益相關(guān)者之間重新分配,管理者早期尋租所取得的利益會轉(zhuǎn)移到其他利益相關(guān)者手中,股東的財(cái)富又逐步增加,政府的稅收入也逐步回升。因此,從整個(gè)期間來看,各利益相關(guān)者各自實(shí)際獲得的利益總額并沒有發(fā)生改變。管理者早期多獲利后期少獲利(假設(shè)管理者在整個(gè)期間都在此公司任職),股東和政府早期少獲利而后期得到補(bǔ)償。正如魏明海教授所指出的:“從一個(gè)足夠長的時(shí)段(企業(yè)的整個(gè)生命期)來看,企業(yè)會計(jì)政策選擇并不增加或減少企業(yè)實(shí)際的盈利,但會改變企業(yè)實(shí)際盈利在不同的會計(jì)期間的反映和分布。它影響的是會計(jì)數(shù)據(jù)尤其是會計(jì)中的報(bào)告盈利,而不是企業(yè)的實(shí)際盈利”。
在機(jī)會主義企業(yè)會計(jì)政策選擇中,最常見的例子是利潤平滑。當(dāng)期凈利潤低于獎(jiǎng)金方案的下限,管理者有將企業(yè)的未來收益提前的動(dòng)機(jī),以期獲得高額的報(bào)酬。而對于企業(yè)而言,其真實(shí)的收益是沒有增加的,反而還要多付給管理者報(bào)酬,所以股東的財(cái)富實(shí)際上相對有所減少。對于政府部門,由于企業(yè)利潤的虛,它獲得的稅收收入也相對要高。在后期,由于管理者將后期的收益提前確認(rèn),后期所能確認(rèn)的收益變少,這樣管理者所獲得的依據(jù)管理報(bào)酬契約所分配的獎(jiǎng)金就會有所減少。但對于股東而言,企業(yè)的真實(shí)收益相對并沒有減少,而支付給管理者的報(bào)酬變少,則股東的財(cái)富實(shí)際上相對有所增加。政府部門則由于企業(yè)利潤的虛減而獲得較少的稅收收入。這樣,在整個(gè)期間內(nèi),企業(yè)的總收益并沒有變化,進(jìn)而股東財(cái)富總額不變,管理者獲得的總報(bào)酬不變,政府部門獲得的總稅收也沒變。
（三）操縱型企業(yè)會計(jì)政策選擇是一種尋租行為與負(fù)和博弈,是一種損人利己的行為。操縱型企業(yè)會計(jì)政策選擇是指企業(yè)的管理者為了自身或企業(yè)的利益,通過不當(dāng)?shù)臅?jì)政策選擇或其它方法,人為地調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的行為。它超出了公認(rèn)會計(jì)原則的范圍,其主要目的是為了自身的利益。它通過違規(guī)、違法的手段操縱企業(yè)的會計(jì)政策,造成利潤的增加或減少,純粹是一種尋租行為。在此條件下,企業(yè)管理者的創(chuàng)新欲望消失殆盡,唯一的動(dòng)機(jī)就是如何通過不正當(dāng)?shù)臅?jì)政策選擇來虛增或虛減利潤,以獲得個(gè)人最大的報(bào)酬。根據(jù)前述威廉姆森的機(jī)會主義說,企業(yè)的管理者是自私自利的經(jīng)濟(jì)人,有損人利己的傾向,為了謀求自身利益的最大化,利用自身的信息優(yōu)勢,不惜采用各種手段操縱利潤,帶給其他利益相關(guān)者的卻是極大的損害,造成了社會資源的浪費(fèi)。這樣一來,它會對其他利益相關(guān)者產(chǎn)生外部不經(jīng)濟(jì),給其它各利益相關(guān)者造成損害,而且不可逆轉(zhuǎn)。操縱型企業(yè)會計(jì)政策選擇使得管理者獲得的報(bào)酬(租金)是以其他利益相關(guān)者的更大損害為代價(jià)的,造成了社會財(cái)富的減少,浪費(fèi)了社會資源。在這種博弈中,博弈各方的得益總和為負(fù)數(shù),是一種負(fù)和博弈很明顯,也是非合作博弈。
三、結(jié)論
以上分析可知,企業(yè)會計(jì)政策選擇并不完全是消極的或有害的,在管理實(shí)務(wù)中,應(yīng)當(dāng)提倡效率性企業(yè)會計(jì)政策選擇,抑制機(jī)會主義企業(yè)會計(jì)政策選擇,嚴(yán)禁操縱型企業(yè)會計(jì)政策選擇。其關(guān)鍵則是完善契約以對產(chǎn)權(quán)進(jìn)行明確界定和保護(hù)以及制度創(chuàng)新,并建立有效的博弈規(guī)則來激勵(lì)管理者的創(chuàng)新行為,約束其不良傾向。
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作者：劉玉冰 趙艷 文章來源：山東理工大學(xué)
