摘要：再制造是廢舊裝備高技術(shù)修復(fù)、改造的產(chǎn)業(yè)化。它指的是針對(duì)損壞或即將報(bào)廢的零部件,在性能失效分析、使用壽命評(píng)估的基礎(chǔ)上，進(jìn)行再制造工程設(shè)計(jì)，采用一系列相關(guān)的先進(jìn)制造技術(shù)，使再制造產(chǎn)品質(zhì)量達(dá)到或超過新品的過程。在金融危機(jī)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行處于低谷的情況下，工程機(jī)械再制造產(chǎn)業(yè)亟待解決現(xiàn)金流問題，其對(duì)策之一就是做好成本控制。本文對(duì)引發(fā)成本的幾個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行探討，即從再制造性、生產(chǎn)、銷售階段分析成本控制對(duì)策。
關(guān)鍵詞：再制造;成本控制;再制造性
一、引言
再制造工程是一個(gè)發(fā)展迅速的新興研究領(lǐng)域和新興產(chǎn)業(yè)。我國從1999年開始將再制造工程作為一門學(xué)科體系加以全面研究并推廣。再制造工程是指以裝備全壽命周期理論為指導(dǎo)，以實(shí)現(xiàn)廢舊裝備性能提升為目標(biāo)，以優(yōu)質(zhì)、高效、節(jié)能、節(jié)材、環(huán)保為準(zhǔn)則，以先進(jìn)技術(shù)和產(chǎn)業(yè)化生產(chǎn)為手段，進(jìn)行修復(fù)、改造廢舊裝備的一系列技術(shù)措施或工程活動(dòng)的總稱。簡(jiǎn)言之，再制造是廢舊裝備高技術(shù)修復(fù)、改造的產(chǎn)業(yè)化。再制造與初始制造的原料耗費(fèi)量之比為1:（5-9)。再制造產(chǎn)品的重要特征是其性能和質(zhì)量能夠達(dá)到其至超過新品，而產(chǎn)品再制造的成本為新品的50%,節(jié)能60%,節(jié)材70%。再制造在節(jié)能、節(jié)材、降耗、減少污染和提高經(jīng)濟(jì)效益上的作用是巨大的。
作為裝備制造業(yè)的重要組成部分，工程機(jī)械行業(yè)的可利用剩余相對(duì)較高，因此發(fā)展再制造產(chǎn)業(yè)逐漸成為一些工程機(jī)械企業(yè)積極探索和嘗試的新途徑。目前，國內(nèi)除了已經(jīng)進(jìn)入工程機(jī)械再制造領(lǐng)域的濟(jì)南復(fù)強(qiáng)動(dòng)力、天津鼎盛天工、中聯(lián)重科外，濰柴、玉柴等為工程機(jī)械提供動(dòng)力配套的企業(yè)都在積極躋身再制造行業(yè)，國外卡特彼勒在20世紀(jì)70年代就已進(jìn)入再制造領(lǐng)域。考慮到當(dāng)前資源、能源日趨緊張、生態(tài)環(huán)境壓力不斷增加的嚴(yán)峻形勢(shì)，大力發(fā)展工程機(jī)械再制造產(chǎn)業(yè)，不僅可以提高工程機(jī)械行業(yè)的技術(shù)能力，而且能夠活躍市場(chǎng)、提高行業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力，從而為促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展發(fā)揮積極作用，其前景非常遠(yuǎn)大，例如卡特彼勒進(jìn)入再制造領(lǐng)域30多年，在全球已有130多家再制造工廠，發(fā)展勢(shì)頭非常好。然而在當(dāng)前全球金融危機(jī)的情況下，將要面對(duì)的大問題即現(xiàn)金流問題，其中最主要的問題是成本控制問題。本文擬從引發(fā)成本的幾個(gè)重要環(huán)節(jié)入手，對(duì)工程機(jī)械再制造產(chǎn)品的成本控制進(jìn)行探討。
二、成本控制對(duì)策
1.再制造性成本控制
區(qū)別于一般產(chǎn)品，再制造產(chǎn)品特別需要進(jìn)行再制造性成本（成本）分析。再制造性定義為在規(guī)定的條件及時(shí)間內(nèi)使用的產(chǎn)品退役后，綜合考慮技術(shù)、環(huán)境等因素后，在達(dá)到規(guī)定性能時(shí)，通過再制造獲取原產(chǎn)品價(jià)值的能力,記作R(a)。對(duì)此定義的理解，主要考慮以下三個(gè)要點(diǎn):
(l)再制造性是通過設(shè)計(jì)過程賦予產(chǎn)品的一種固有的屬性。對(duì)再制造性的量度是隨機(jī)變量，只具有統(tǒng)計(jì)上的意義，因此要用概率來表示。由概率的性質(zhì)可知，R(a)=0表示不能獲取產(chǎn)品的價(jià)值，R(a)=1表示可獲得產(chǎn)品所有價(jià)值，所以0 (2)規(guī)定條件、時(shí)間及性能。規(guī)定的條件包括運(yùn)輸條件、產(chǎn)品使用工況、再制造技術(shù)及工藝、人員情況等;規(guī)定的時(shí)間指廢舊產(chǎn)品進(jìn)行再制造的時(shí)間;規(guī)定的性能指對(duì)再制造產(chǎn)品的性能要求，可以是恢復(fù)到原產(chǎn)品所具有的性能，可以是產(chǎn)品進(jìn)行降級(jí)改造時(shí)所要求具有的性能，也可以是產(chǎn)品升級(jí)時(shí)所提出的更高性能要求。
(3)再制造性的相對(duì)性。在不同的環(huán)境條件、使用條件、再制造條件、工作方式、使用時(shí)間等條件下，同一產(chǎn)品的再制造性是不同的，離開具體條件談?wù)撛僦圃煨允菦]有意義的。產(chǎn)品的再制造性包括固有再制造性和應(yīng)用再制造性，前者指產(chǎn)品設(shè)計(jì)中所賦予產(chǎn)品的靜態(tài)再制造性，后者指廢舊產(chǎn)品再制造前實(shí)際具有的再制造性。
由于再制造性主要反映在再制造成本上，而再制造成本又是依據(jù)外界條件而變化的隨機(jī)變量，因而再制造的定量描述是以再制造獲利的比率為基礎(chǔ)的。再制造性是產(chǎn)品用可回收的價(jià)值量來表示的定量指標(biāo)，用來描述再制造性的量值稱為再制造性參數(shù)，下面給出相關(guān)再制造性函數(shù)。再制造產(chǎn)品相關(guān)參數(shù)見下表：
由于再制造性主要反映在再制造成本上，而再制造成本又是依據(jù)外界條件而變化的隨機(jī)變量，因而再制造的定量描述是以再制造獲利的比率為基礎(chǔ)的，相關(guān)計(jì)算模型如下:
?、僭僦圃於?Remanufacturing rate)。記作R(a)。指在規(guī)定的條件及時(shí)間內(nèi)使用的產(chǎn)品退役后，綜合考慮技術(shù)、環(huán)境等因素，通過再制造所能獲得純利潤與生成的再制造產(chǎn)品的價(jià)值的比率。再制造度是再制造性的定量定義
(1)
由上式可知，如果再制造度是負(fù)值，則表示投入資金要大于再制造過程中所獲得的全部價(jià)值，顯然不能進(jìn)行再制造。如果再制造投資Cc大于再制造產(chǎn)品本身的價(jià)值Cr，但再制造的環(huán)境效益Ce價(jià)值較大時(shí)，也可以通過政府的資助而進(jìn)行再制造，這時(shí)主要是獲得再制造產(chǎn)生的較大環(huán)保價(jià)值，政府是投資的主體，促進(jìn)企業(yè)在獲得一定利潤的情況下，進(jìn)行該類產(chǎn)品的再制造。但對(duì)企業(yè)來說，在未能獲得政府資助的情況下，主要的收益來自于再制造產(chǎn)品本身的價(jià)值Cr。因此，在企業(yè)進(jìn)行再制造性評(píng)定時(shí)，可以直接用Cr－Cc作為其主要利潤來源。并將其作為再制造的依據(jù)。
再制造度是一種比率，而產(chǎn)品由于失效形式不同，其比率也會(huì)不同，因而具有統(tǒng)計(jì)意義。再制造度隨著時(shí)間的增長而逐漸減少。時(shí)間越長，故障越多，其再制造投入也會(huì)越大。
?、谄髽I(yè)再制造度(Company’s Remanufacturing rate)。記作R(c)。指企業(yè)在未能獲得政府資助的情況下，只考慮產(chǎn)品本身的價(jià)值，而不考慮由環(huán)保效益所帶來的社會(huì)效益情況下計(jì)算的再制造度，即不考慮Ce的大小。表述為
(2)
?、燮骄僦圃於?Average Remanufacturing rate) R(an)指單位產(chǎn)品的平均再制造比率。假設(shè)產(chǎn)品主要有三種失效模式，分別為A、B、C，其在產(chǎn)品末端對(duì)應(yīng)的失效概率為x%、y%、z%，三種模式的再制造度分別是R(na)、R(nb)、R(nc)，則其平均再制造度為
(3)
?、茉僦圃炻蔙(f)一定數(shù)量的產(chǎn)品中能夠通過再制造達(dá)到或超過一定的再制造度的比率。設(shè)有N個(gè)產(chǎn)品，其中能夠達(dá)到或超過再制造度的產(chǎn)品為m個(gè)，則其再制造率為：
(4)
如果零件的檢測(cè)費(fèi)Ci，大于該零件純利潤與再制造率的乘積，則表明該零件不可再制造，可以在產(chǎn)品拆解過程中直接丟棄，不應(yīng)進(jìn)入清洗及檢測(cè)過程。按經(jīng)濟(jì)界限模型表述為：
(5)
2.生產(chǎn)階段的成本控制
生產(chǎn)過程的成本控制，就是企業(yè)在產(chǎn)品的再制造過程中，對(duì)成本形成的各項(xiàng)要素，按照事先擬定的標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格加以監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)偏差，就及時(shí)采取措施加以糾正，從而使生產(chǎn)過程中各項(xiàng)資源的消耗和成本開支限制在標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的范圍之內(nèi)。
第一，如何控制企業(yè)材料采購的成本。一般來講，物料的成本占制造業(yè)總成本的65%左右，控制和削減材料采購成本是企業(yè)生產(chǎn)階段成本控制的核心環(huán)節(jié)。采用有效的采購方法，能夠很好的控制采購成本。
第二，生產(chǎn)階段物料的浪費(fèi)。目前中國的許多制造業(yè)企業(yè)還沒有重視到精益生產(chǎn)，對(duì)于物料的浪費(fèi)還沒有一個(gè)具體的概念，更多的還是依托于生產(chǎn)人員，而沒有一個(gè)具體的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則。浪費(fèi)的物料越多，也就意味著企業(yè)利潤的減少。豐田企業(yè)推行的精益原則，很好的控制了企業(yè)生產(chǎn)階段的無聊浪費(fèi)。 第三，生產(chǎn)階段倉儲(chǔ)成本控制。制造業(yè)內(nèi)部的在制品、半成品以及原輔材料不加以嚴(yán)格控制，將會(huì)造成物料成本內(nèi)部失控，造成大量物料庫存積壓，占用大量流動(dòng)資金，使企業(yè)在運(yùn)營當(dāng)中如負(fù)重?fù)?dān)，生產(chǎn)整天在忙碌，但企業(yè)利潤難以體現(xiàn)，最終影響企業(yè)的發(fā)展。
第四，生產(chǎn)階段人力成本控制。隨著中國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，人們的生活水平得到大幅度的提升。這時(shí)，制造業(yè)的勞動(dòng)力成本也就相應(yīng)的在升高了。如何合理分配人員，如何提升人的效率，如何提高單位人均產(chǎn)值，如何以效率為導(dǎo)向，推動(dòng)效率改進(jìn)，對(duì)于降低勞動(dòng)力成本至關(guān)重要，因?yàn)檫@在另一方面也是在提升企業(yè)的利潤。
第五，生產(chǎn)階段設(shè)備成本控制。生產(chǎn)設(shè)備的好與壞，企業(yè)必須根據(jù)行業(yè)的發(fā)展，及時(shí)更新企業(yè)內(nèi)生產(chǎn)設(shè)備，時(shí)刻走在同行業(yè)企業(yè)的前面，以保證自己在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。
第六，生產(chǎn)階段嚴(yán)格工序標(biāo)準(zhǔn)。科學(xué)的生產(chǎn)工序標(biāo)準(zhǔn)可以很好的節(jié)省生產(chǎn)時(shí)間和減少殘，次品的出現(xiàn)的概率，極大地提高生產(chǎn)效率。
企業(yè)可以按照以下程序進(jìn)行生產(chǎn)成本的控制：
(1)制定成本標(biāo)準(zhǔn)。成本標(biāo)準(zhǔn)是成本控制的準(zhǔn)繩。企業(yè)可使用計(jì)劃指標(biāo)分解法、預(yù)算法、定額法等來制定成本標(biāo)準(zhǔn)。在確定成本控制標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，一定要進(jìn)行充分的調(diào)查研究和科學(xué)計(jì)算。同時(shí)還要正確運(yùn)用成本指標(biāo)與其他技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的關(guān)系（如和質(zhì)量、生產(chǎn)效率等的關(guān)系），從完成企業(yè)的總體目標(biāo)出發(fā)，經(jīng)過綜合平衡，防止片面性。必要時(shí)，企業(yè)還應(yīng)該搞多種方案擇優(yōu)選用。標(biāo)準(zhǔn)成本的制定,需要設(shè)計(jì)、采購、倉儲(chǔ)、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)等部門通力合作，只有在充分溝通的基礎(chǔ)上，才能確定合理的成本控制標(biāo)準(zhǔn)。
(2)監(jiān)督成本的形成。成本標(biāo)準(zhǔn)制定后，企業(yè)應(yīng)根據(jù)控制標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)成本形成的各個(gè)項(xiàng)目經(jīng)常組織進(jìn)行檢查、評(píng)比和監(jiān)督。不僅要檢查指標(biāo)本身的執(zhí)行情況，而且要檢查和監(jiān)督影響指標(biāo)的各項(xiàng)條件，如設(shè)備、工藝、工具、工人技術(shù)水平、工作環(huán)境等。在生產(chǎn)過程中，生產(chǎn)效率的提高可有效地降低成本。如中聯(lián)重科引入和建立了“6S”現(xiàn)場(chǎng)管理體系，濰柴動(dòng)力集團(tuán)引入和建立了“5S”現(xiàn)場(chǎng)管理體系，目標(biāo)就是加強(qiáng)現(xiàn)場(chǎng)管理節(jié)省成本。車間里所有零件放在哪個(gè)位置，放多高，放在箱子的哪個(gè)格子，都有嚴(yán)格的規(guī)定。每一條規(guī)定都是經(jīng)過多次的系統(tǒng)研究和推算才得到印證的，可以有效地節(jié)省時(shí)間和成本，也能有效保證穩(wěn)定的產(chǎn)品質(zhì)量。近似嚴(yán)苛的規(guī)定創(chuàng)造的是逆勢(shì)上升的成績。在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的寒冬中，中聯(lián)重科、濰柴動(dòng)力都涌起一股逆勢(shì)發(fā)展的暖流，中聯(lián)重科2009年一季度公司實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入35.17億元，較2008年同期增長38.65％，實(shí)現(xiàn)凈利潤3億元。2009年2月，濰柴的發(fā)動(dòng)機(jī)訂單達(dá)到2萬臺(tái)以上，3月達(dá)4萬臺(tái)，在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)都保持增長勢(shì)頭的同時(shí)，2009年3月的產(chǎn)銷量超過了2008年3月的歷史最好水平。
(3)生產(chǎn)階段成本控制。在生產(chǎn)經(jīng)營階段，設(shè)備，技術(shù)，材料，人力以及其它一些因素決定了企業(yè)生產(chǎn)階段的成本，如果設(shè)備，技術(shù)，材料，人力以及其它一些因素得到了很好的整合之后，那么企業(yè)的成本就會(huì)降低到最低點(diǎn)，這樣就會(huì)增加企業(yè)的贏利點(diǎn)。以中聯(lián)重科為例，公司為降低集團(tuán)的生產(chǎn)成本，采取了四個(gè)方面的措施，并取得了很好的效果。①對(duì)于2008年收購的意大利CIFA公司，實(shí)施中國的國產(chǎn)化生產(chǎn)，以降低成產(chǎn)成本。目前CIFA產(chǎn)品的部分零部件都在中國進(jìn)行小批量試劑生產(chǎn)，并商討在2009年下半年實(shí)現(xiàn)非關(guān)鍵，勞動(dòng)密集型部件在中國批量生產(chǎn)的可能性。②原材料成本的控制。部分企業(yè)認(rèn)為，從原材料的成本控制上來看，原材料的價(jià)格是越低越好，其實(shí)這樣的想法都是錯(cuò)誤的。中聯(lián)重科在原材料的采購方面，就制定了自己的一套標(biāo)準(zhǔn)，在原材料的采購過程中，他們會(huì)根據(jù)原材料的檢測(cè)結(jié)果進(jìn)行匹配，然后比較各種材料相互匹配后的各種結(jié)果，再選擇配合較好且價(jià)格合理的原材料，并依據(jù)這一結(jié)果去指導(dǎo)生產(chǎn)。依據(jù)此結(jié)果指導(dǎo)生產(chǎn)，才能生產(chǎn)出質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的產(chǎn)品來。也就是說，原材料選用的基本原則是：所選擇的幾種材料必須要形成最佳的級(jí)配效果，在保證所形成材料的最佳品質(zhì)的前提下，盡量減少材料的用量。③設(shè)備運(yùn)行和保養(yǎng)。設(shè)備的運(yùn)行和保養(yǎng)成本主要體現(xiàn)在設(shè)備的維護(hù)、保養(yǎng)及維修成本上，具體體現(xiàn)就是維護(hù)、保養(yǎng)、維修費(fèi)用及設(shè)備使用壽命、運(yùn)行過程中能源的消耗費(fèi)用等方面。中聯(lián)重科在這一方面就走在了很多同行的前面，對(duì)液壓系統(tǒng)的維護(hù)，保證不會(huì)產(chǎn)生跑、冒、滴、漏等問題，節(jié)省了能源消耗費(fèi)用，又最大化的提高了設(shè)備運(yùn)行效率，因而也降低了單位產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。保證合理的開關(guān)電器，節(jié)省能源。做到合理用電，能不長開的電器不長開，可以規(guī)律化運(yùn)行的電器必須規(guī)律化運(yùn)行。④推行生產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整，加快生產(chǎn)技術(shù)創(chuàng)新。生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的調(diào)整主要是通過引進(jìn)和自研新的生產(chǎn)工藝技術(shù)來實(shí)現(xiàn)的。工藝技術(shù)運(yùn)行成本即是在生產(chǎn)系統(tǒng)運(yùn)行過程中，為保證生產(chǎn)工藝制度、產(chǎn)品質(zhì)量而發(fā)生的成本費(fèi)用。包括原材料的制備、計(jì)量，以及工藝輸送費(fèi)用；產(chǎn)品的質(zhì)量檢測(cè)、控制費(fèi)用，工藝養(yǎng)護(hù)費(fèi)用等各種直接間接的復(fù)雜費(fèi)用之和。確切的說，工藝技術(shù)運(yùn)行成本的控制，是整個(gè)生產(chǎn)綜合成本控制的根本！而目前機(jī)械類生產(chǎn)企業(yè)大多處于生產(chǎn)工藝技術(shù)落后，生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)根本就沒有工藝技術(shù)管理這一概念！或是工藝技術(shù)管理虛設(shè)，管理不到位的狀態(tài)，因而根本無法保證生產(chǎn)工藝技術(shù)及產(chǎn)品質(zhì)量的穩(wěn)定性，無法再進(jìn)一步降低生產(chǎn)成本和提高產(chǎn)品質(zhì)量。中聯(lián)重科在生產(chǎn)工藝方面不斷引進(jìn)國外先進(jìn)的生產(chǎn)工藝，改善企業(yè)的生產(chǎn)工序，提升生產(chǎn)的效率；鼓勵(lì)員工在生產(chǎn)過程中的創(chuàng)新，不斷創(chuàng)新工藝，創(chuàng)新過程，為企業(yè)創(chuàng)造了一個(gè)很好的企業(yè)生產(chǎn)創(chuàng)新環(huán)境。
合理化的生產(chǎn)可以降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，而生產(chǎn)成本的降低，可以使企業(yè)在產(chǎn)品的銷售過程中占據(jù)有利的方面。生產(chǎn)成本的降低也就意味著產(chǎn)品銷售價(jià)格可以在市場(chǎng)銷售中占據(jù)優(yōu)勢(shì)，從而提升企業(yè)銷售方面的盈利。
3.銷售階段的成本控制
銷售是產(chǎn)品質(zhì)量形成的后期階段。銷售的成本控制，就是對(duì)產(chǎn)品銷售過程中各項(xiàng)費(fèi)用間的關(guān)系進(jìn)行分析，以確定能為企業(yè)和用戶帶來更大的經(jīng)濟(jì)效益的對(duì)策。這涉及廣告費(fèi)用、產(chǎn)品包裝的成本控制。
(1)廣告費(fèi)用的成本控制。廣告是對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量和性能的宣傳，與產(chǎn)品質(zhì)量有著極為密切的關(guān)系。而廣告宣傳需要花費(fèi)一定的人力和財(cái)力，應(yīng)從經(jīng)濟(jì)的角度分析廣告費(fèi)用與廣告效果之間的關(guān)系，從而取得更好的廣告經(jīng)濟(jì)效益。
(2)產(chǎn)品包裝的成本控制。產(chǎn)品包裝從某種意義上說也是一種廣告式宣傳，甚至直接影響到產(chǎn)品的質(zhì)量和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。對(duì)產(chǎn)品包裝的經(jīng)濟(jì)分析主要是確定包裝等級(jí)和分析包裝破損率，從而使產(chǎn)品獲得最佳的經(jīng)濟(jì)包裝質(zhì)量。
4.其他成本控制
除了上述各階段的成本控制外，企業(yè)還可以對(duì)融資成本、投資成本等進(jìn)行控制。中聯(lián)重科成功的資本運(yùn)作，使企業(yè)擁有良好的融資能力，保證資金運(yùn)轉(zhuǎn)充足。
三、結(jié)語
有效的成本控制有利于解決目前工程機(jī)械企業(yè)再制造現(xiàn)金流不足的問題。需要強(qiáng)調(diào)的是，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)逐步由價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)趨向品牌競(jìng)爭(zhēng)的今天，進(jìn)行成本控制不是簡(jiǎn)單的降低成本，絕不能以降低產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)質(zhì)量為代價(jià)。企業(yè)只有通過控制從分析再制造性、生產(chǎn)管理、銷售管理、售后服務(wù)、融資等每一個(gè)環(huán)節(jié)，采取各種有效措施挖潛消滅不增值成本，以同類企業(yè)相同的產(chǎn)品價(jià)格甚至更低的價(jià)格來銷售高品質(zhì)的產(chǎn)品，將利潤空間讓渡給顧客，使顧客滿意度不斷提高，才是企業(yè)進(jìn)行成本控制所要達(dá)到的最終目的。
參考文獻(xiàn)：
[1]徐濱士 姚福生,等:綠色再制造工程及在我國應(yīng)用的前景[C].中國工程院工程科技與發(fā)展戰(zhàn)略咨詢報(bào)告集[R].2001:4-31.
[2]焦躍華:現(xiàn)代企業(yè)成本控制戰(zhàn)略.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2001.
[3]王 偉 麥強(qiáng)盛:企業(yè)成本控制實(shí)務(wù).廣州：廣東經(jīng)濟(jì)出版社,2003.
[4]李志宏:時(shí)代經(jīng)貿(mào)（學(xué)術(shù)版）2006年 第4卷 第08期.
