摘要：作業(yè)成本法的應用源于制造業(yè)，其在銀行業(yè)的成功運用為保險業(yè)提供了良好的示范。結(jié)合保險公司的經(jīng)營特點，構(gòu)建其作業(yè)成本核算步驟，結(jié)果表明中國保險公司成本管理引入作業(yè)成本法，可以有效地避免間接費用的成本信息失真，有利于提高成本信息價值。當然目前其適用范圍有限，計算也較煩瑣，需要有完善的信息系統(tǒng)支持?？梢钥紤]從個別部門到整個公司，從個別先進分公司推行到更多分公司，逐步開展，梯度推進。
關(guān)鍵詞：保險公司；作業(yè)成本；價值鏈；成本動因
引言
隨著中國保險業(yè)競爭日趨激烈，中國的保險公司亟待探索出一條提高自身競爭力的道路。從本質(zhì)上講，保險公司之間的競爭具有一定的同質(zhì)性，公司之間的競爭力取決于各自業(yè)務流程的成本和質(zhì)量，其中如何加強對各個產(chǎn)品和服務成本核算管理成為保險業(yè)面臨的一個現(xiàn)實問題。
作業(yè)成本制度（Activity-based Costing，ABC）作為一種先進的核算方法和管理手段在歐美發(fā)達國家已為許多制造企業(yè)所運用，并且收到了良好的效果。在金融服務業(yè)中，也有越來越多的企業(yè)正在考慮采用或已經(jīng)采用了作業(yè)成本制度，實施作業(yè)成本管理（Activity-based Costing Management，ABCM）。作業(yè)成本法是確認和計量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的所有消耗資源的作業(yè)，并將耗用的資源成本準確地計入到各個作業(yè)，然后選擇成本動因，進而將各作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務）的一種成本核算方法。其指導思想是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，實質(zhì)就是在資源耗費與產(chǎn)品之間通過作業(yè)這一“中介”來分離、歸納和組合，然后形成各種產(chǎn)品成本[1]。在作業(yè)成本法下，直接成本和間接成本作為產(chǎn)品（或服務）所消耗作業(yè)的成本被同等地對待。由于作業(yè)貫穿于企業(yè)價值創(chuàng)造的整個過程，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（或服務）的最終成本更加準確客觀，同時對所有與產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)活動進行追蹤分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“價值鏈”以增加顧客價值[2]，最終達到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的。
許多專家對作業(yè)成本法在保險公司的應用展開了研究，但大部分停留在可行性上的論證，鮮有具體的應用流程設計及分析，這正是本文的可能創(chuàng)新之處。雷俊英（2006）從保險公司內(nèi)部不同的成本角度分析了作業(yè)成本法的可操作性和適用性[3]。馬晉、陳政（2004）指出，中國保險業(yè)實施作業(yè)成本法意義重大，從保險公司的資金實力、信息有用程度及技術(shù)條件等多方面考察分析，作業(yè)成本法的采用具有很大的現(xiàn)實可行性[4]。而戴成峰（2004）利用作業(yè)成本法對保險公司的成本性態(tài)進行了分析，認為保險公司的險種產(chǎn)生過程如同制造企業(yè)產(chǎn)品的制造過程一樣，需要對過程成本進行跟蹤歸集和分析，可以采用作業(yè)成本法來核算其成本[5]。Innes和Mitchell（1997）研究表明，作業(yè)成本法適用于服務業(yè)（包括保險業(yè)），通過作業(yè)動因，可以將成本與服務聯(lián)系在一起，在確定每種服務的成本時，作業(yè)成本法更為精確。
一、中國保險公司現(xiàn)行成本核算方法的不足分析
中國保險公司成本核算方法大致經(jīng)歷了三個階段：簡單成本核算階段、險種簡單分類核算階段、細化險種核算階段。現(xiàn)行的細化險種核算方法對所有險種進行單獨損益核算，與該險種直接相關(guān)的變動費用記入該險種損益，并按收入多少分攤營業(yè)費用，核算出各險種損益。此階段相對前兩個時期來說進步了許多，分配也更加科學細化，使各個險種真正負擔起自己的那一部分。但現(xiàn)行成本核算只對直接變動費用進行歸屬核算，對間接費用（營業(yè)費用）未能進行產(chǎn)品跟蹤核算，導致成本信息失真。如保險企業(yè)的營業(yè)費用是按費用項目設置明細賬進行歸集，期末按照各險種保費占比分配到各險種，因而在日常核算中，無法得知各保險產(chǎn)品的費用耗費情況。對營業(yè)費用采用單一的分配標準，按保費收入進行分配，形成各險種應負擔的營業(yè)成本。這導致展業(yè)難度小、保費收入多的險種分攤較多的費用，成本偏高；展業(yè)難度大、保費收入少的險種分配了較少的費用，成本偏低，嚴重歪曲了保險公司各險種成本，得出的成本指標不能如實反映各險種的耗費，不符合配比原則[6]。所以對于保險公司來說，現(xiàn)有的成本核算方法已逐漸不適應發(fā)展要求，需要引進一種新的成本核算方法來使管理者更加明晰自己企業(yè)的各種成本耗費，以便作出更加有效的決策。
二、中國保險公司運用作業(yè)成本核算方法的可行性
國外實施作業(yè)成本法的成功經(jīng)驗顯示，一個經(jīng)濟組織采納作業(yè)成本法是否可行，可以從以下四個方面進行分析：
1.成本變化的潛力。成本變化的潛力越大，越適宜采用作業(yè)成本法。一般來說，產(chǎn)品種類越多、業(yè)務程序越復雜、產(chǎn)品產(chǎn)量（業(yè)務量）差異以及不同產(chǎn)品對支持部門資源耗費差異越大，成本變化潛力就越大。保險公司提供的產(chǎn)品、服務品種多樣，客戶也十分復雜，再加上保險公司各險種業(yè)務量的差異較大等因素共同決定了保險公司成本變化潛力較大，為ABC的實施提供了客觀條件。
2.成本信息對于決策的有用性。保險費率逐步放開后，費率（成本）的競爭會更加激烈，對成本費用的控制也會受到更加關(guān)注，而準確的成本信息就成為成本費用管理的首要前提和必須保證。保險公司的支出除賠付（保險公司對此控制能力有限，主要是在承保時對不合格的主體予以剔除或加費）外主要就是營業(yè)費用，營業(yè)費用不但可以由公司完全控制，而且一般所占支出也較大，其中除手續(xù)費用或傭金外的大部分營業(yè)費用是由許多產(chǎn)品共同承擔的。因而，通過實施作業(yè)成本法可以幫助控制營業(yè)費用、準確核算成本，為決策提供有用信息。
3.現(xiàn)有信息系統(tǒng)條件的充分性。保險公司信息化建設較為完善，可為作業(yè)成本法的實施提供良好的技術(shù)支持。由于保險公司對保戶、單證、理賠等大量復雜信息和事務的管理全部通過計算機系統(tǒng)實現(xiàn)，所以信息化程度高，引入作業(yè)成本法的技術(shù)接口比較容易解決。
4.組織規(guī)模。組織規(guī)模也就是實施作業(yè)成本的可利用資源。保險公司組織規(guī)模一般較大，實施作業(yè)成本法的成本就相對較低。保險業(yè)作為一個特殊行業(yè)，保險公司開業(yè)時，監(jiān)管部門對其資金規(guī)模、技術(shù)人員素質(zhì)、信息系統(tǒng)條件等有嚴格的規(guī)定。在實際經(jīng)營中，保險公司保費收入一般是其資本額的數(shù)倍，即使規(guī)模較小的公司年保費收入也在1億元左右。因而從資本和收入兩個角度來看，保險公司完全有資源去開發(fā)和實施ABC系統(tǒng)。
保險監(jiān)督管理委員會2006年8月29日下發(fā)的《保險公司費用分攤指引》，對保險公司成本費用的核算進行規(guī)范，其所用的方法類似于作業(yè)成本法。該指引規(guī)定保險公司應當根據(jù)業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)，將每項費用準確認定為專屬費用或共同費用。一般將費用分攤至險種、分攤至業(yè)務類別或分攤至分支機構(gòu)。該指引提到保險公司可以開發(fā)作業(yè)成本法等更為先進的成本核算和管理模式[7]?？梢娮鳂I(yè)成本法作為一種先進的成本核算方法已經(jīng)引起保險監(jiān)管部門的重視?！侗ｋU公司費用分攤指引》也為作業(yè)成本法的實施提供了制度支持。
三、中國保險公司作業(yè)成本核算體系的步驟設計
為了使作業(yè)成本制度能較好地運用于保險公司的成本管理中，根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，結(jié)合保險企業(yè)的特點，可以建立如下作業(yè)成本核算步驟： 1.確定成本計算對象。由于保險公司的產(chǎn)品常常以保單形式出現(xiàn)，可以將保單作為成本計算對象。根據(jù)成本分析的需要，還可以選擇險種、被保險人等作為成本計算對象。
2.確認作業(yè)成本中心。第一類成本中心包括內(nèi)部輔助部門和不直接向外部客戶提供產(chǎn)品和服務的部門，這類中心只向保險公司內(nèi)部的其他部門提供支持性服務，如人力資源部、財務部等；第二類成本中心包括直接向外部客戶提供服務和產(chǎn)品的部門，如承保部、營業(yè)部等。
3.成本歸集的“作業(yè)”化，作業(yè)成本強調(diào)成本的追蹤過程，這就要求保險公司事先明確“作業(yè)”。由于對于不同行業(yè)不同企業(yè)“作業(yè)”有不同的劃分方法，因此保險公司事先要弄清作業(yè)成本的相關(guān)概念；其次，結(jié)合企業(yè)自身的需要來對作業(yè)分類。如可將保險公司作業(yè)分為：基本作業(yè)，如應付賬款、保險精算、審計、索賠管理、合規(guī)性管理、計算機操作、數(shù)據(jù)維護、財務會計、投資管理、法律事務、保單管理、保費核算、銷售等；自主作業(yè)，如廣告和推廣、文件歸檔、綜合管理、IT研究、管理會計、新產(chǎn)品開發(fā)、人員評估、公關(guān)、招聘、文秘、保安、戰(zhàn)略規(guī)劃、系統(tǒng)開發(fā)、培訓等。
4.確認成本動因。（1）將資源分配到各作業(yè)中心，計算各作業(yè)成本。資源耗費可分為直接成本與非直接成本。在將資源分配到各作業(yè)中心時，如果某資源能分清是哪一作業(yè)所耗，可將該資源直接分配到該作業(yè)中心，如某作業(yè)中心發(fā)生的辦公用品費；如果某資源由幾個作業(yè)中心共同耗費，不能分清是哪一作業(yè)所耗，則須采用一定的資源動因，將該資源在共同耗費該資源的作業(yè)中心之間進行分配。（2）確認資源動因。根據(jù)保險公司主要的業(yè)務管理費用項目，就需要確認資源分攤到作業(yè)中心的資源動因內(nèi)容。（3）確認各作業(yè)中心的相關(guān)作業(yè)及作業(yè)動因。每個作業(yè)中心都包括很多作業(yè)，為了保證準確地將資源追溯至成本標的，需要對每個業(yè)務流程加以細分。
5.計算作業(yè)成本。在確認出各細目作業(yè)的作業(yè)動因之后，可以把作業(yè)動因進行歸類、通過作業(yè)調(diào)查，把作業(yè)中心的資源耗費分配給各類作業(yè)動因、進而求出每單位作業(yè)動因的成本，即成本動因率。成本動因率乘以保單或險種耗用的成本動因量，即得該保單或險種的間接作業(yè)成本。
6.計算成本計算對象的成本。將各成本計算對象發(fā)生的直接生產(chǎn)成本及其作業(yè)成本匯總，即得總成本或單位成本。
四、實例分析及結(jié)論
假設只考慮某保險公司兩個部門或責任中心，一個是薪酬部，另一個是承保部。薪酬部為第一類責任中心，承保部為第二類責任中心，薪酬部有兩項作業(yè)，即薪酬處理和薪酬查詢，承保部有三項作業(yè)，即保單營銷、保單審核以及保單售后管理[8]。
其成本流動模式是：第一類成本中心的成本先在該成本中心內(nèi)的作業(yè)間進行分配，形成第一類成本中心各作業(yè)的總成本及單位成本；然后再將第一類成本中心各作業(yè)的成本分配給第二類成本中心，加上第二類成本中心的直接費用，形成第二類各成本中心的總成本；然后在第二類成本中心內(nèi)的作業(yè)間進行分配，形成第二類成本中心各作業(yè)的總成本和單位成本；然后再將第二類成本中心的成本分配到各成本對象。
1.第一類成本中心的作業(yè)成本計算
成本中心編號：****
費用期間：**年**月
第一步：把直接費用記入適當賬戶并接受其他輔助單位分配的費用。該成本中心的直接費用被記入適當?shù)馁M用賬戶中。
第二步：把費用項目匯總成本。
總直接費用=直接費用+第一類其他單位流入的費用=81 000
直接費用=薪酬（42 000）+差旅費及招待費（6 000）+場地占用費（9 000）+（電話費3 000）+日常用品費用（3 000）+印刷費（1 500）+郵資（1 500）+折舊 （2 000）+雜費（4 000）=72 000
第一類其他單位流入的費用=計算機（使用*分配率）6 000+餐廳（使用*分配率）1 000+其他（使用*分配率）2 000=9 000
第三步：把成本分配給作業(yè)。
費用合計=薪酬處理+薪酬查詢=64 800+16 200=81 000
作業(yè)A：薪酬處理（本作業(yè)耗費全部費用的80%）81 000*
0.8=64 800
作業(yè)B：薪酬查詢（本作業(yè)耗費全部費用的20%）81 000*
0.2=16 200
第四步：確定作業(yè)計量指標并計算單位作業(yè)成本。
作業(yè)A：作業(yè)計量指標為薪酬支票數(shù) 64 800/10 000張=6.48張/支票
作業(yè)B：作業(yè)計量指標為查詢次數(shù)16 200/150次=108次/查詢
第五步：把作業(yè)成本分配給成本對象。
根據(jù)本中心為其他成本中心簽發(fā)的薪酬支票數(shù)量及辦理的查詢數(shù)量，把本中心各作業(yè)的成本分配給其他成本中心。
2.第二類成本中心的作業(yè)成本計算
第一、二步：直接費用被記入本中心的費用賬戶，并按費用項目予以適當歸并。把承保部向第一類部門支付的服務費用（27 300元）和自己的直接費用（615 000元）相加，該成本中心共發(fā)生了638 700元的待分配費用。
費用合計=總直接費用+總輔助費用= 638 700
總直接費用=薪酬（550 000）+差旅費及招待費（10 000）+場地占用費（12 000）+（電話費6 000）+日常用品費（8 000）+印刷費（10 000）+郵資（8 000）+折舊 （5 000）+雜費（6 000）=615 000
總輔助費用=第一類中心流入的費用{薪酬處理（250張支票*6.48）1 620+薪酬查詢（10次查詢*108）1 080}+計算機（使用*分配率）10 000+餐廳（使用*分配率）3 000+其他（使用*分配率）8 000=23 700
第三步：上述待分配費用應在該中心的三項作業(yè)之間進行分配。
作業(yè)A：保單營銷（本作業(yè)耗費全部費用的30%）638 700*
0.3=191 610
作業(yè)B：保單審核（本作業(yè)耗費全部費用的55%）638 700*
0.55=351 285
作業(yè)C：保單售后管理（本作業(yè)耗費全部費用的15%）638700*
0.15=95 805
第四步：確定各項作業(yè)的成本動因和作業(yè)計量指標，并且計算單位作業(yè)成本。
確定作業(yè)計量指標并計算單位作業(yè)成本
作業(yè)A：新保單銷售數(shù)量（191 610/5 000份=38.32每份保單）
作業(yè)B：保單審核數(shù)量（351 285/100 000份=3.51每份保單）
作業(yè)C：售后管理賬戶（95 805/3 400個賬戶=31.94每個賬戶）
第五步：把作業(yè)成本分配給成本對象。
根據(jù)成本對象與成本動因之間的關(guān)系，把作業(yè)的成本分配到最終的成本對象上，如組織單位、產(chǎn)品或客戶等。
作業(yè)成本計算是一種十分靈活的手段，各保險公司可以根據(jù)自己的實際情況進行各種不同的個性化設計，并不局限于上面介紹的計算方法。作業(yè)成本核算方法是對傳統(tǒng)成本核算方法的改進，但它并不排斥一切合理的成本概念，如固定成本、變動成本、標準成本等。把作業(yè)成本計算與其他有用的成本概念結(jié)合起來，可以創(chuàng)造出更加完善的作業(yè)成本體系。同時由于作業(yè)成本的計算較傳統(tǒng)的成本核算體系要煩瑣得多，如果沒有完善的信息系統(tǒng)支持則不現(xiàn)實。對于有實力的保險公司而言，在初期階段，可以考慮先從個別部門再到整個公司，先從個別先進分公司再推行到更多分公司，逐步開展，梯度推進。
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