會(huì)計(jì)報(bào)表是反映一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的最直接方式。在無法獲取企業(yè)現(xiàn)場真實(shí)情況時(shí)，投資者往往主要依據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表做出對(duì)未來投資的判斷。然而，有些企業(yè)利用這一會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱性蓄意造假，不僅毀壞了公司形象，很大程度上也損害了投資者的利益與信心。從國內(nèi)的銀廣夏、藍(lán)田股份到美國的安然、世通、意大利的帕爾瑪拉特，造假者受利益驅(qū)使前赴后繼，造假事件與財(cái)務(wù)丑聞讓人觸目驚心。 會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是審計(jì)職能的重要組成部分，審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的評(píng)價(jià)很大程度上決定最終的審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果。那么審計(jì)人員該如何保持清醒，有效鑒別會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性呢？ 下面讓我們先來認(rèn)識(shí)幾種常用粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的方法。
一、常見的幾種粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的方法 （一）利用資產(chǎn)類帳戶隱瞞虧損虛增利潤 1、對(duì)應(yīng)處理的當(dāng)期費(fèi)用不進(jìn)損益而長期掛帳。 第一，為減少費(fèi)用，企業(yè)往往將已發(fā)生的經(jīng)營性支出計(jì)入“其他應(yīng)收款─某單位”，而不是進(jìn)當(dāng)期損益，審計(jì)人員除非詢證該單位或是詢問會(huì)計(jì)人員該項(xiàng)往來款的性質(zhì)，否則很難表面判斷其真實(shí)性。第二，對(duì)應(yīng)收帳款（特別是三年以上的應(yīng)收帳款）長期掛帳，不按謹(jǐn)慎性原則計(jì)提壞帳準(zhǔn)備或不充分計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，低估可能出現(xiàn)的虧損。一般而言，應(yīng)收帳款占到企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)很大比例，該款項(xiàng)的回收對(duì)企業(yè)影響巨大。但有些企業(yè)從占領(lǐng)市場等角度考慮大量采用賒銷行為卻又不充分估計(jì)對(duì)方單位的信用，造成應(yīng)收帳款長期掛帳無法收回。繼而出于業(yè)績考慮，又不充分計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，對(duì)呆死帳不做處理，造成資產(chǎn)泡沫。第三，企業(yè)自建固定資產(chǎn)時(shí)往往會(huì)對(duì)外融資，而對(duì)于該項(xiàng)借款計(jì)提的利息一般在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前是允許資本化的，此后則必須費(fèi)用化?？墒褂脿顟B(tài)離竣工決算又有一段時(shí)間，企業(yè)往往以項(xiàng)目在試用或未竣工決算為借口，將借款利息計(jì)入在建工程，從而減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。 2、利用存貨隱虧增盈 第一，對(duì)存貨故意長期不清查盤點(diǎn)，或者清查后只處理盤盈不處理盤虧，將大量存貨盤虧損失滯留在期末存貨帳戶中。第二，任意分?jǐn)偞尕洺杀?，降低銷售成本增加利潤。如按計(jì)劃成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，未將材料成本差異在期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和本期銷售產(chǎn)品中按比例分?jǐn)?，從而人為調(diào)節(jié)利潤。第三，隨意改變存貨發(fā)出核算方式，如在物價(jià)上漲情況下將加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法或后進(jìn)先出法，從而達(dá)到根據(jù)企業(yè)需要調(diào)控盈利的目的。 3、利用遞延資產(chǎn)作為調(diào)節(jié)盈虧的“蓄水池” 有些遞延資產(chǎn)名不副實(shí)，費(fèi)用性質(zhì)混亂，諸如混淆收益性支出和資本性支出，將只對(duì)本期產(chǎn)生影響的費(fèi)用也列入遞延資產(chǎn)從而減少當(dāng)期費(fèi)用。再則，攤銷期限任意而為，并未按制度或根據(jù)受益期限攤銷，攤銷期不符合合法性、合理性、一貫性的要求。 （二）利用特殊時(shí)點(diǎn)的時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤 由于目前上市公司要求披露季報(bào)、中報(bào)、年報(bào)，因此為滿足信息披露的需要，很多企業(yè)往往在這些特殊時(shí)點(diǎn)調(diào)整利潤。常見做法是在6月或12月虛開發(fā)票，掛在應(yīng)收帳款，而實(shí)際不提供商品或勞務(wù)，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬未發(fā)生轉(zhuǎn)移，次月或次年再以各種原因沖回，這樣虛構(gòu)的時(shí)段性利潤容易造成投資者短期投資行為失誤。再則有些企業(yè)已經(jīng)完成了當(dāng)年業(yè)績目標(biāo)，但為給下年度留下較充裕的調(diào)節(jié)空間從而隱瞞收入，對(duì)收到的貨款只計(jì)“預(yù)收帳款”而不按時(shí)轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入”，掩蓋實(shí)際利潤。 （三）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤 目前許多國有上市公司多是經(jīng)對(duì)國有企業(yè)部分改制而成的，上市公司與母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易。這層“裙帶關(guān)系”和不公平競爭方式，最宜方便操控企業(yè)盈虧，所以通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤粉飾報(bào)表成了許多上市公司樂此不疲的慣用手法。主要方式有：虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)，將商品高價(jià)出售給關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為增加主營業(yè)務(wù)收入和利潤；采用遠(yuǎn)高于或低于市場價(jià)格的方式進(jìn)行購銷活動(dòng)，互相轉(zhuǎn)移利潤；占用上市公司資金，以低息或高息發(fā)生資金往來調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用等。目前在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中要求詳盡披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易就是對(duì)利用關(guān)聯(lián)方調(diào)節(jié)利潤的一種限制。 （四）利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤 我們經(jīng)常能見到上市公司一夜之間摘掉“ST”帽子的事件，這多數(shù)是資產(chǎn)重組的神奇功效,在1997-2000年間這一招似乎屢試不爽。上市公司利用這一手法將閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市國有企業(yè)，獲得暴利；非上市公司將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司。當(dāng)然，這些均是借助于關(guān)聯(lián)交易完成的。也有許多非上市企業(yè)通過所謂置換將上市公司的優(yōu)良資產(chǎn)及投資者的辛苦錢轉(zhuǎn)入自己的腰包，從而螞蟻搬家似的掏空上市公司。因此作為審計(jì)人員應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)重組的實(shí)質(zhì)內(nèi)容與目的。目前證監(jiān)會(huì)也出臺(tái)了相應(yīng)政策對(duì)關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)重組做了一定限制。 （五）利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤 任意變更投資收益核算方法是有對(duì)外投資行為的企業(yè)用于調(diào)節(jié)投資收益的通用手段，典型做法：對(duì)盈利的被投資企業(yè)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用權(quán)益法，獲取投資收益；對(duì)于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20%，也會(huì)找出各種理由，仍采用成本法核算。更有甚者在年度結(jié)束之前與關(guān)聯(lián)方簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，按權(quán)益法合并報(bào)表，以期增加利潤。新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，投資單位只享有其擁有的股份從獲取之日起產(chǎn)生的收益，從而打消了企業(yè)妄圖通過年底的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議而獲得全年收益分成的念頭。但部分企業(yè)濫用重要性原則（被投資企業(yè)重要指標(biāo)未滿足合并報(bào)表要求可以不合并收益），將虧損分離出整個(gè)體系之外的現(xiàn)象卻時(shí)有發(fā)生。 二、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的幾種方法 從上面這幾種常見粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的方法中我們看到造假者的手段真是無不用其能。作為審計(jì)人員我們應(yīng)該如何從容面對(duì)，撕去這些虛偽的面紗，幫助投資者鑒別會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性呢？下面介紹幾種方法供參考： 1、結(jié)合現(xiàn)金流量表驗(yàn)證企業(yè)利潤 許多企業(yè)造假通常從利潤表著手，虛開發(fā)票，虛構(gòu)交易，更有甚者從原料購入到產(chǎn)品銷售各環(huán)節(jié)手續(xù)單證均齊全，這樣就使得審計(jì)人員很難從中發(fā)現(xiàn)漏洞。但企業(yè)如果想同時(shí)虛增現(xiàn)金流量，就需要外部資金進(jìn)入及需銀行齊備的交易記錄，這兩點(diǎn)通常很難辦到。我們可以結(jié)合利潤表中的營業(yè)利潤與現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流來審計(jì)利潤的真實(shí)性?？梢杂脿I業(yè)利潤除以經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流，然后將這個(gè)比率做趨勢分析，如果該比率在不斷增大，基本可以判斷存在造假問題。還可以將經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別與主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤進(jìn)行比較分析，以判斷公司主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤的質(zhì)量。一般而言，沒有相應(yīng)現(xiàn)金流量的利潤，將意味著與之對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明公司存在粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的可能。 2、分析收入與利潤之間的關(guān)系。 我們通常用主營業(yè)務(wù)利潤率來判斷企業(yè)盈利水平，但如果發(fā)現(xiàn)在市場波動(dòng)不大的情況下，縱向年度比較與橫向行業(yè)間比較均產(chǎn)生了原因不明的波動(dòng)，則說明企業(yè)很有可能存在轉(zhuǎn)移利潤或虛構(gòu)成本的問題。再則，也可以用主營業(yè)務(wù)利潤與總利潤做比較，比率接近1，說明企業(yè)“主體性”強(qiáng)，遠(yuǎn)離1的，說明企業(yè)主營業(yè)務(wù)缺乏效益，也很可能是通過關(guān)聯(lián)交易或資產(chǎn)重組獲取了收益，因?yàn)檫@些通常是通過“其他業(yè)務(wù)收入”、“投資收益”、“營業(yè)外收入”形成，而審計(jì)人員就應(yīng)該將目光轉(zhuǎn)移到這些業(yè)務(wù)上來。第三，通常作假是通過調(diào)整存貨價(jià)值來實(shí)現(xiàn)，如果在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)銷售收入與主營業(yè)務(wù)利潤大幅上升，但同時(shí)存貨也大幅上升，就要認(rèn)真分析上升的原因是銷售量還是價(jià)格，同時(shí)倘若發(fā)現(xiàn)存貨周轉(zhuǎn)率反而下降，則很有可能是企業(yè)虛構(gòu)存貨或人為調(diào)高存貨成本所致。 3、加強(qiáng)對(duì)特殊時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì) 我們審計(jì)在時(shí)間原則上應(yīng)重點(diǎn)落在特殊時(shí)點(diǎn)發(fā)生的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上，以便尋找蛛絲馬跡。一般來講，推遲費(fèi)用必然引起下期費(fèi)用升高，提前確認(rèn)收入和利潤也勢必引起下期收入和利潤降低，我們可以將這些波動(dòng)與公司歷年水平相比較，也可查證下一月份同類業(yè)務(wù)的處理情況，還可通過詢問相關(guān)人員及觀察公司客觀環(huán)境來推測財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。尤其在中期及年末，企業(yè)往往通過提前或推遲確認(rèn)銷售收入、費(fèi)用來人為調(diào)節(jié)利潤，此時(shí)我們更應(yīng)遵循配比原則與實(shí)質(zhì)重于形式的原則，判斷其會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的合法性與合理性。 4、分析企業(yè)籌資用途與相應(yīng)財(cái)務(wù)費(fèi)用的處理。 企業(yè)對(duì)外籌資費(fèi)用主要用于生產(chǎn)或購建固定資產(chǎn)，負(fù)債較高的企業(yè)其利息支出勢必較高，其中專門為建造固定資產(chǎn)而借入資金發(fā)生的利息在滿足一定條件時(shí)是允許資本化計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值中的。審計(jì)人員首先應(yīng)對(duì)負(fù)債用途詳細(xì)了解，如果多數(shù)為生產(chǎn)性用途，而經(jīng)分析性復(fù)核計(jì)算的財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出又較少，那么必然存在濫用利息資本化調(diào)節(jié)費(fèi)用的現(xiàn)象。假如借款主要用于建造固定資產(chǎn)，那么就應(yīng)按照資本化的三個(gè)條件并結(jié)合竣工決算等資料予以判斷該利息支出資本化的正確性。 5、財(cái)務(wù)指標(biāo)分析 財(cái)務(wù)指標(biāo)常被用來當(dāng)作公司財(cái)務(wù)狀況的風(fēng)向標(biāo)。公司財(cái)務(wù)指標(biāo)如發(fā)生較大變化則可能表明公司存在財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)。我們在審計(jì)中不妨多采用指標(biāo)分析來判斷企業(yè)是否按行業(yè)正常規(guī)律運(yùn)營。常見的流動(dòng)比率、速動(dòng)比率常用來反映企業(yè)短期償債能力與變現(xiàn)能力，一般來講，流動(dòng)比率接近2，速動(dòng)比率接近1為宜。我們通常也很重視凈資產(chǎn)收益率、每股凈資產(chǎn)等指標(biāo)，但一般在上市公司公布的重要財(cái)務(wù)指標(biāo)列示中的“調(diào)整后每股凈資產(chǎn)”等指標(biāo)更應(yīng)值得我們深入的分析。因?yàn)檎{(diào)整后每股凈資產(chǎn)是年末股東權(quán)益減去了三年以上應(yīng)收帳款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)及待處理財(cái)產(chǎn)損失。這就意味著該指標(biāo)反映了截止報(bào)告期末扣除潛在全部損失后公司實(shí)際的凈資產(chǎn)狀況。通過對(duì)它的掌握我們又能夠判斷企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的虛實(shí)與差異，真正了解企業(yè)的盈利水平。 6、借鑒以前審計(jì)出具的報(bào)告，特別是認(rèn)真閱讀會(huì)計(jì)報(bào)告附注，從中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。 通過閱讀以前年度的審計(jì)報(bào)告，可以了解前期審計(jì)人員對(duì)該企業(yè)經(jīng)營狀況作出的評(píng)價(jià)及審計(jì)意見，特別是被出具除標(biāo)準(zhǔn)無保留意見以外的其他類型報(bào)告時(shí)更應(yīng)關(guān)注審計(jì)報(bào)告中的說明段或被拒絕出具報(bào)告的原因等。會(huì)計(jì)報(bào)表附注是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不能包含的內(nèi)容或披露不詳盡的內(nèi)容做進(jìn)一步解釋的說明，通過對(duì)它的認(rèn)真閱讀，我們可以驗(yàn)證公司所采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更是否與其實(shí)際操作相符，了解公司或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易、公司合并分立事項(xiàng)等影響或潛在影響公司經(jīng)營及利潤的相關(guān)因素，以此來判斷其披露是否充分、是否存在依靠以上特殊事項(xiàng)操控利潤的嫌疑。 7、重點(diǎn)分析調(diào)節(jié)盈虧的會(huì)計(jì)科目。 如粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表常用方法中所述，企業(yè)往往通過運(yùn)用應(yīng)收帳款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、預(yù)收帳款、存貨、投資收益、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、八項(xiàng)減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)盈虧。對(duì)這些科目出現(xiàn)的異常變動(dòng)，審計(jì)人員應(yīng)始終保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，盡可能采用如監(jiān)盤、觀察、函證、分析性復(fù)核等多種方法親自獲取外部審計(jì)證據(jù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。八項(xiàng)減值準(zhǔn)備充分體現(xiàn)了新會(huì)計(jì)制度盡量合理不高估資產(chǎn)的謹(jǐn)慎性原則，但在實(shí)際操作中，不少企業(yè)利用它來掩蓋秘密準(zhǔn)備，隱瞞虧損或利潤，從而達(dá)到逃稅或隨意調(diào)節(jié)利潤的目的。特別是壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等數(shù)額較大、調(diào)整可能性較大的科目，在審計(jì)中我們應(yīng)該關(guān)注企業(yè)其提取減值準(zhǔn)備的依據(jù)、方法及合理性，避免虛增資產(chǎn)或虛增費(fèi)用現(xiàn)象的發(fā)生。 由于利益驅(qū)動(dòng)及維持公司驕人業(yè)績等功利因素影響，上市公司利用虛假會(huì)計(jì)報(bào)表欺詐投資者行為日漸猖獗，造假手段也越發(fā)高明，從而導(dǎo)致投資市場萎靡不振，投資者信心遭受沉重打擊。我們在揭露虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的方法及苦苦尋求對(duì)策的同時(shí)，難道不應(yīng)該深刻思考一下，出現(xiàn)這些問題的根本原因是什么嗎？換句話講，種糧食的土壤本身就是塊千瘡百空的鹽堿地，還能希望其結(jié)出豐碩的果實(shí)來嗎？究其根本原因還是制度建設(shè)薄弱，社會(huì)誠信機(jī)制未建立所致。所以在尋求糾錯(cuò)查弊方法的同時(shí)，從根本上著手，完善企業(yè)的內(nèi)部控制體系，建立行業(yè)自律機(jī)制，加強(qiáng)社會(huì)法制建設(shè)，推行社會(huì)誠信機(jī)制才是治療這一頑疾的最根本出路。
作者：賀健 文章來源：中國石油蘭州石化公司審計(jì)處
