《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2009年第三期刊登了吳秀琴同志《施工企業(yè)分包工程會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理》（以下簡(jiǎn)稱《吳文》）。筆者通過認(rèn)真研讀。發(fā)現(xiàn)該文存在不妥之處，現(xiàn)提出并與吳秀琴同志商榷。
一、分包方營(yíng)業(yè)稅由總包方代扣代繳
[例1]2007年4月，乙公司中標(biāo)甲的某工程，簽定的總承包合同中注明工程合同總造價(jià)為600萬元，工期為7個(gè)月，乙經(jīng)甲同意，將其中的一項(xiàng)專業(yè)性較強(qiáng)的工程分包給丙公司，分包合同中注明工程造價(jià)為150萬元，丙上交乙4%的管理費(fèi)（不考慮乙收取管理的稅金）。乙公司完成工程累計(jì)發(fā)生合同成本為400萬元。工程在當(dāng)年11月底如期完工。2007年7月，工程完成一半時(shí)，甲乙雙方結(jié)算工程款300萬元，實(shí)際支付280萬元，余款工程完工時(shí)一次性付清。為簡(jiǎn)便計(jì)算。假設(shè)乙丙公司于完工時(shí)一次性結(jié)算價(jià)款，且假設(shè)只考慮營(yíng)業(yè)稅。
《吳文》在總包方乙公司的賬務(wù)處理時(shí)按開票數(shù)計(jì)提稅金并納稅9萬元（300×3%），這部分稅金包含乙公司自營(yíng)工程（4.5萬）和分包工程（4.5萬）兩部分營(yíng)業(yè)稅，而在乙丙公司結(jié)算工程款時(shí)又重新做了代乙公司扣稅金的賬務(wù)處理并納稅，顯然出現(xiàn)了重復(fù)納稅的情況，與《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定不符。根據(jù)工程造價(jià)組成=工程直接、間接成本+工程稅金（營(yíng)業(yè)稅金及附加）+工程毛利潤(rùn)，可知乙丙公司分包合同金額150萬中包含營(yíng)業(yè)稅金4.5萬元，因此，乙丙公司實(shí)際結(jié)算的工程款應(yīng)為145.5萬元（150-4.5），而非《吳文》所述的150萬元。其會(huì)計(jì)分錄應(yīng)改為：
借：工程施工——合同成本 145.5
貸：應(yīng)付賬款——丙公司 145.5
《吳文》對(duì)分包工程計(jì)提管理費(fèi)時(shí)增加“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——分包收人”6萬元，筆者以為，丙公司分包合同是整個(gè)總包合同的一個(gè)有機(jī)部分，對(duì)乙公司而言，其收入就是合同總造價(jià)600萬元?！秴俏摹诽幚矸椒ù嬖谔撛鍪杖?萬元，同時(shí)按照《吳文》處理方式，其不考慮乙公司收取管理應(yīng)交的稅金，這也不符合實(shí)際。乙公司只是對(duì)分包工程管理提供服務(wù)，未直接參與分包工程的施工。因此，對(duì)該管理費(fèi)收入應(yīng)按服務(wù)業(yè)征收5%的營(yíng)業(yè)稅。為此，乙公司在訂立分包合同時(shí)應(yīng)進(jìn)行必要的稅收籌劃，如果以扣除管理費(fèi)后的金額（即實(shí)際應(yīng)付丙方金額）作為分包金額，則管理費(fèi)收入可作為合同毛利的增加，可以避免該部分收入以5%重征營(yíng)業(yè)稅（該收入已含在600萬內(nèi)，已按3%征稅）。也避免了虛增收入。
二、分包方自行繳納營(yíng)業(yè)稅
新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例細(xì)則》規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位分包款的余額為營(yíng)業(yè)額。那么，對(duì)總包方可以差額納稅。
[例2]2009年4月，乙公司中標(biāo)甲的某工程，簽定的總承包合同中注明工程合同總造價(jià)為600萬元，工期為7個(gè)月，乙經(jīng)甲同意，將其中的一項(xiàng)專業(yè)性較強(qiáng)的工程分包給丙公司，分包合同中注明工程造價(jià)為150萬元（合同價(jià)為實(shí)際應(yīng)付丙公司款項(xiàng)，如果乙公司有收取類似管理費(fèi)的，簽定分包合同時(shí)應(yīng)扣除）。工程在當(dāng)年11月底如期完工，乙公司完成工程累計(jì)發(fā)生合同成本為400萬元，工程款完工時(shí)一次性付清。為簡(jiǎn)便計(jì)算，假設(shè)乙丙公司于完工時(shí)一次性結(jié)算價(jià)款，且假設(shè)只考慮營(yíng)業(yè)稅。
總包方乙公司的賬務(wù)處理為：
（1）2009年11月，甲乙公司結(jié)算總承包價(jià)款
借：應(yīng)收賬款——甲公司 6000000
貸：工程結(jié)算 6000000
實(shí)際收到工程款
借：銀行存款 6000000
貸：應(yīng)收賬款——甲公司 6000000
按開票數(shù)計(jì)提稅金，分包方稅金作為抵減稅項(xiàng)視為其應(yīng)繳納
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 180000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（自營(yíng)） 135000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（抵減稅項(xiàng)） 45000
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 135000
貸：銀行存款 135000
?。?）乙丙公司結(jié)算工程款，分包方開票后抵減稅項(xiàng)視為其已繳納
借：工程施工——合同成本 1455000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（抵減稅項(xiàng)） 45000
貸：應(yīng)付賬款——丙公司 1500000
支付工程款
借：應(yīng)付賬款——丙公司 1500000
貸：銀行存款 1500000
（3）發(fā)生工程成本
借：工程施工——合同成本 4000000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 4000000
（4）確認(rèn)收入與成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5455000
工程施工——合同毛利 545000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6000000
?。?）工程竣工時(shí)，工程結(jié)算與工程施工對(duì)沖
借：工程結(jié)算 6000000
貸：工程施工——合同成本 5455000
工程施工——合同毛利 545000
總包方確認(rèn)收入600萬元，計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加18萬，與收入配比，實(shí)際納稅13.5萬元（600×0.03-150×0.03）。
工程利潤(rùn)=600-（400+145.5）-18=36.5（萬元）
