作業(yè)成本法從20世紀(jì)四十年代概念的提出。八十年代理論體系的建立，到九十年代的實(shí)際應(yīng)用，其理論體系已經(jīng)基本成熟，實(shí)踐可行性已經(jīng)基本得到了證實(shí)。傳統(tǒng)成本理論認(rèn)為，成本是對(duì)象化的費(fèi)用，是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所耗費(fèi)的資金總和。傳統(tǒng)成本理論的成本概念揭示了成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)(價(jià)值耗費(fèi))和經(jīng)濟(jì)形式(貨幣資金)，但沒(méi)有反映出成本形成的動(dòng)態(tài)過(guò)程。作業(yè)成本法有效地彌補(bǔ)了這一不足，把制造業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程描述為一個(gè)為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合。其中，作業(yè)推移的過(guò)程也是價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部逐步積累、轉(zhuǎn)移，直到最后形成轉(zhuǎn)移給顧客的總價(jià)值(即最終產(chǎn)品成本)的過(guò)程。作業(yè)成本法通過(guò)作業(yè)這一中介，將費(fèi)用發(fā)生與成本形成聯(lián)系起來(lái)，形象地揭示了成本形成的動(dòng)態(tài)過(guò)程，使成本的概念更為完整、具體。作業(yè)成本法核算體系設(shè)計(jì)的目的是規(guī)范成本核算工作，同時(shí)提高運(yùn)行質(zhì)量和工作效能，使成本核算工作簡(jiǎn)潔、明晰、可操作。
制造業(yè)物流成本是制造業(yè)物流系統(tǒng)為實(shí)現(xiàn)商品在空間、時(shí)間上的移動(dòng)而發(fā)生的各種耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)，其構(gòu)成可從支付形態(tài)、運(yùn)作范圍、功能形式三方面加以界定，形成三維的企業(yè)物流成本全貌。物流范圍涉及供應(yīng)物流子系統(tǒng)、生產(chǎn)物流子系統(tǒng)、銷售物流子系統(tǒng)、退貨物流子系統(tǒng)和廢棄物流子系統(tǒng)中的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、搬運(yùn)、流通加工和信息傳遞成本構(gòu)成，如圖1。
將作業(yè)成本法應(yīng)用于制造業(yè)的物流成本核算中，能夠改變長(zhǎng)期以來(lái)企業(yè)缺乏對(duì)物流成本的單獨(dú)核算，單列運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)等對(duì)外支付的物流費(fèi)用，整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中許多物流環(huán)節(jié)的費(fèi)用大多劃入生產(chǎn)成本核算的現(xiàn)象；能夠幫助企業(yè)更加精確地計(jì)算物流成本，為決策提供更加有力的依據(jù)和支持；并能使管理的重點(diǎn)落在對(duì)作業(yè)的管理上，通過(guò)對(duì)物流作業(yè)增值性和效率的分析，對(duì)作業(yè)消耗資源進(jìn)行控制，達(dá)到有效降低物流成本、增強(qiáng)企業(yè)盈利能力、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的目的。
一、制造業(yè)作業(yè)成本法物流成本核算體系設(shè)計(jì)原則和方法
(一)設(shè)計(jì)原則作業(yè)成本法核算體系設(shè)計(jì)的原則非常重要，堅(jiān)持合理有效的設(shè)計(jì)原則。不但可以提高設(shè)計(jì)效率，而且可以增強(qiáng)作業(yè)成本計(jì)算方法的普及性。
(1)成本效益原則。制造企業(yè)物流系統(tǒng)的復(fù)雜性，決定了在設(shè)計(jì)作業(yè)成本法核算體系以及實(shí)施這一成本核算體系時(shí)都會(huì)面臨眾多作業(yè)的確認(rèn)、成本中心的劃分、成本動(dòng)因的選擇，同時(shí)實(shí)施中需要比傳統(tǒng)成本核算體系更多的原始數(shù)據(jù)的采集、處理等工作，這無(wú)疑加大了設(shè)計(jì)及實(shí)施作業(yè)成本法核算體系的成本。這就要求在設(shè)計(jì)作業(yè)成本法核算體系時(shí)，不但要考慮由于實(shí)施作業(yè)成本法獲得的成本精確性所帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)決策和成本控制上的收益，而且要考慮作業(yè)的分離與集合、成本中心的確認(rèn)、成本動(dòng)因的相關(guān)性確定等方面所花費(fèi)的成本。
(2)質(zhì)量和效率原則。由于作業(yè)成本法核算體系是基于一種新理論基礎(chǔ)之上的體系，實(shí)踐中需要大量的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)，這涉及到眾多的部門(mén)和人員，尤其是基層工作人員。因此，具有可操作性是作業(yè)成本法核算體系設(shè)計(jì)和實(shí)施成敗的關(guān)鍵?？刹僮餍园ㄔ紨?shù)據(jù)收集的明確性、作業(yè)確認(rèn)的簡(jiǎn)單性、成本中心劃分的獨(dú)立性、成本動(dòng)因選擇的相關(guān)性、計(jì)算步驟的明晰性等。
(3)易于理解原則。作業(yè)成本法核算體系設(shè)計(jì)內(nèi)容不但要使會(huì)計(jì)人員容易接受，也要易于非會(huì)計(jì)人員理解。因?yàn)閷?shí)行作業(yè)成本法核算體系還需要非財(cái)務(wù)信息。計(jì)算方法應(yīng)盡量做到數(shù)學(xué)運(yùn)算方法清楚，文字表述簡(jiǎn)單；憑證設(shè)計(jì)應(yīng)盡量做到文字規(guī)范，格式標(biāo)準(zhǔn)；賬戶設(shè)計(jì)應(yīng)做到賬戶的內(nèi)涵外延明確、具體；賬簿設(shè)計(jì)應(yīng)盡量在憑證設(shè)計(jì)與賬戶設(shè)計(jì)一致的基礎(chǔ)上，力求與傳統(tǒng)成本核算體系賬簿格式一致；報(bào)表設(shè)計(jì)應(yīng)滿足成本分析的簡(jiǎn)便性。也應(yīng)盡量涵蓋產(chǎn)品的所有成本來(lái)源。
(4)彈性與一致性相統(tǒng)一原則。由于企業(yè)面臨復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境，因此，企業(yè)的物流活動(dòng)不可能是絕對(duì)不變的，相應(yīng)的成本核算體系也不應(yīng)是靜止的，應(yīng)隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)的變化而作相應(yīng)地調(diào)整。但是這種調(diào)整應(yīng)該是有限度的，必須滿足若干經(jīng)營(yíng)周期內(nèi)成本核算一致性的要求，否則不利于決策部門(mén)對(duì)物流成本信息的分析和應(yīng)用。因此，在設(shè)計(jì)作業(yè)成本法核算體系時(shí)，對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)該留有一定的余地，便于以后變動(dòng)的需要。而一致性要求成本會(huì)計(jì)在不同的經(jīng)營(yíng)周期內(nèi)保持不變。以及同一企業(yè)的不同作業(yè)中心在框架上保持穩(wěn)定，若有需要變動(dòng)應(yīng)在相關(guān)報(bào)告中加以說(shuō)明。
(二)設(shè)計(jì)方法制造業(yè)物流成本核算的業(yè)務(wù)處理程序設(shè)計(jì)包括憑證傳遞程序設(shè)計(jì)、作業(yè)成本流程設(shè)計(jì)、作業(yè)成本歸集與分配方式設(shè)計(jì)等內(nèi)容。作業(yè)成本法核算體系的設(shè)計(jì)方法，是將作業(yè)成本法核算體系的內(nèi)容用一定的形式予以反映的方式，包括文字說(shuō)明法和圖示法。文字說(shuō)明法是作業(yè)成本法核算體系設(shè)計(jì)的—種最基本的方法。憑證傳遞程序、作業(yè)成本流程、定額管理以及其他內(nèi)部控制要點(diǎn)都要用文字加以闡述。運(yùn)用文字說(shuō)明法，文字必須能恰當(dāng)表達(dá)有關(guān)內(nèi)容。行文規(guī)范。語(yǔ)句確切，層次清晰，排列有序。圖示法能清晰、直觀地展示出作業(yè)成本法核算體系，并能使應(yīng)用人員迅速掌握體系中的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，容易從整體上把握作業(yè)成本法核算體系。
二、制造業(yè)作業(yè)成本法物流成本核算體系設(shè)計(jì)內(nèi)容
(一)物流成本核算憑證體系的設(shè)計(jì)憑證設(shè)計(jì)的基本內(nèi)容包括：憑證名稱。作業(yè)中心名稱，憑證的編號(hào)及編制日期，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的內(nèi)容，業(yè)務(wù)的數(shù)量、單價(jià)、金額，憑證的附件，有關(guān)人員的簽名等。憑證可以首先在作業(yè)中心內(nèi)部進(jìn)行傳遞，也可以從幾個(gè)作業(yè)中心傳遞到某一作業(yè)中心。對(duì)于不同作業(yè)中心或人員使用的憑證，為保證經(jīng)濟(jì)信息及時(shí)傳達(dá)，可設(shè)置多聯(lián)憑證。
第一，基本憑證的種類及邏輯體系?；緫{證種類包括以下六種：(1)資源憑證。是記錄企業(yè)資源獲取的原始憑證。雖然物流的活動(dòng)是以作業(yè)為基礎(chǔ)而完成的，但就最終的來(lái)源來(lái)講是企業(yè)耗費(fèi)的各種資源，該憑證是最基礎(chǔ)的憑證。(2)資源分配表。是根據(jù)資源動(dòng)因進(jìn)行各種資源的分配，作為計(jì)算作業(yè)成本的依據(jù)。(3)作業(yè)憑證。是作業(yè)消耗資源的數(shù)量，作業(yè)憑證記錄是計(jì)量作業(yè)成本、編制作業(yè)賬戶的依據(jù)。(4)直接材料憑證。是記錄在物流活動(dòng)中發(fā)生的可以直接確定其歸屬的材料，據(jù)以編制直接材料發(fā)出和成本賬簿。(5)成本計(jì)算單。是以資源憑證、資源分配表、作業(yè)憑證為信息基礎(chǔ)，計(jì)算作業(yè)成本并將作業(yè)成本分配轉(zhuǎn)入各成本對(duì)象所編制的憑證。(6)轉(zhuǎn)賬憑證。是會(huì)計(jì)人員根據(jù)各種原始的憑證填制，作為記賬依據(jù)的書(shū)面證明，反映作業(yè)對(duì)資源的耗用、產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的耗用情況。憑證體系見(jiàn)圖2所示。
第二，憑證傳遞程序設(shè)計(jì)。(1)傳遞路線的選擇。各作業(yè)中心的憑證應(yīng)先進(jìn)行內(nèi)部傳遞，然后在各作業(yè)中心之間傳遞，最后到作業(yè)成本法成本總部。有的憑證可以直接傳遞到作業(yè)成本法中心組。上述憑證的傳遞路線如圖3所示。(2)各環(huán)節(jié)停留時(shí)間的規(guī)定。本著及時(shí)有效地傳遞會(huì)計(jì)信息的原則，每類憑證根據(jù)其反映內(nèi)容的復(fù)雜性及使用頻率，設(shè)計(jì)該類憑證在每一環(huán)節(jié)的停留時(shí)間，保證憑證傳遞通暢、及時(shí)、高效。(3)靈活設(shè)置憑證聯(lián)數(shù)。對(duì)于同時(shí)由不同作業(yè)中心或人員使用的憑證，為保證成本信息及時(shí)傳達(dá)，可靈活設(shè)置一式若干聯(lián)，每一聯(lián)用不同的顏色加以區(qū)別。
(二)物流成本賬簿的設(shè)計(jì)與建立制造企業(yè)根據(jù)物流作業(yè)中心的憑證及相應(yīng)賬戶所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行賬簿設(shè)計(jì)，本文認(rèn)為企業(yè)應(yīng)建立以物流作業(yè)中心成本賬簿、物流成本賬簿、資源成本賬簿為主體，包括總賬和明細(xì)賬的物流作業(yè)成本核算賬簿體系。
(1)物流成本總賬反映物流成本核算對(duì)象消耗物流作業(yè)的情況，是將成本對(duì)象涉及的各作業(yè)中心發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配。其格式見(jiàn)表1所示：
(2)物流作業(yè)中心成本賬反映各作業(yè)中心作業(yè)消耗資源的情況。計(jì)算各物流中心的作業(yè)成本。作業(yè)成本賬見(jiàn)表2所示。
(三)物流成本報(bào)表的設(shè)計(jì)與建立物流成本報(bào)表應(yīng)提供資源耗費(fèi)、物流作業(yè)成本以及各成本對(duì)象的物流成本信息，以利于企業(yè)加強(qiáng)物流成本控制，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，為企業(yè)決策者利用內(nèi)部成本信息做出有效的相關(guān)決策提供支持。
(1)物流中心成本表反映物流作業(yè)對(duì)資源消耗的情況。提供每一個(gè)作業(yè)中心所發(fā)生的作業(yè)成本信息。如表3所示：
(2)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)表反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)獲利情況，可在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上。增設(shè)物流費(fèi)用項(xiàng)目，向企業(yè)管理者提供更全面的成本、費(fèi)用信息，為管理者制定策略、最終提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力服務(wù)。如表4所示：
