目前，我國對(duì)非居民企業(yè)取得源自我國境內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)所得的課稅問題越來越重視。其實(shí)，在特許權(quán)使用費(fèi)來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)中，存在一定的稅收籌劃空間。
國際實(shí)務(wù)中來源地判定
國際實(shí)務(wù)中，特許權(quán)使用費(fèi)來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)主要有4種：第一種是以特許權(quán)的使用地為來源地。
現(xiàn)行《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例、已經(jīng)作廢的原《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則都采取這種標(biāo)準(zhǔn)。
美國稅法也規(guī)定特許權(quán)使用費(fèi)以被許可人使用或者有權(quán)使用特許權(quán)的地點(diǎn)為來源地，不考慮支付或者取得特許權(quán)使用費(fèi)當(dāng)事人的居住地。
按照這種標(biāo)準(zhǔn)，2008年1月1日之前，如果位于美國內(nèi)華達(dá)州的某美國居民公司授權(quán)中國江蘇省注冊(cè)的某中國居民公司在中國大陸使用其享有的注冊(cè)商標(biāo)，則該商標(biāo)特許權(quán)是在中國大陸使用，特許權(quán)使用費(fèi)屬于來源于中國境內(nèi)的所得。
還是這家美國居民公司，如果其授權(quán)在中國香港注冊(cè)的某中國香港居民公司在中國香港使用其享有的注冊(cè)商標(biāo)，由于該商標(biāo)特許權(quán)并不是在中國大陸使用，則該使用費(fèi)不屬于來源于中國大陸的所得。
第二種是以特許權(quán)所有者的居住地為來源地，如南非共和國。
這種標(biāo)準(zhǔn)是以對(duì)無形資產(chǎn)提供法律保護(hù)的國家為使用費(fèi)來源地。
按照這種標(biāo)準(zhǔn)，在南非首都注冊(cè)的某南非居民公司授權(quán)中國江蘇省注冊(cè)的某中國居民公司在中國大陸使用其享有的注冊(cè)商標(biāo)，該商標(biāo)特許權(quán)所有者的居住地在南非，南非就會(huì)將該使用費(fèi)判定為來源于南非境內(nèi)的所得。
如果將特許權(quán)雙方位置互換，假定在中國江蘇省注冊(cè)的某中國居民公司授權(quán)在南非首都注冊(cè)的某南非居民公司在南非境內(nèi)使用其享有的注冊(cè)商標(biāo)，該使用費(fèi)并不會(huì)被南非視為來源于南非境內(nèi)的所得。
第三種是以特許權(quán)使用費(fèi)支付者的居住地為來源地。
2008年1月1日起施行的我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法就采用此標(biāo)準(zhǔn)。
按照這種標(biāo)準(zhǔn)，在南非首都注冊(cè)的某南非居民公司授權(quán)中國江蘇省注冊(cè)的某中國居民公司在中國大陸使用其享有的注冊(cè)商標(biāo)，該商標(biāo)使用費(fèi)支付者的居住地是在中國，中國就會(huì)將該筆特許權(quán)使用費(fèi)判定為來源于中國大陸的所得。
同樣，南非也會(huì)將該使用費(fèi)判定為屬于來源于南非的所得。這就可能產(chǎn)生對(duì)同一筆所得的雙重征稅。
第四種是以無形資產(chǎn)的開發(fā)地為特許權(quán)使用費(fèi)的來源地，阿根廷等少數(shù)國家就采用此標(biāo)準(zhǔn)。
我國來源地判定的變化
長(zhǎng)期以來，我國對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)是以特許權(quán)的使用地為特許權(quán)使用費(fèi)的來源地。
不過，2008年開始實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定與過去有所不同。
這部稅法專門規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)所得的來源地按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定。
也就是說，某項(xiàng)特許權(quán)轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)的企業(yè)使用，但使用費(fèi)由其在境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)，則該使用費(fèi)就不屬于來源于中國境內(nèi)的所得。這種標(biāo)準(zhǔn)是以特許權(quán)使用費(fèi)支付者的居住地為使用費(fèi)來源地，不僅我國新的企業(yè)所得稅法采用這一標(biāo)準(zhǔn)，法國、比利時(shí)等也采用這一標(biāo)準(zhǔn)。
這一變化沒有引起納稅人足夠的重視。
如果特許權(quán)許可一方授權(quán)中國境內(nèi)企業(yè)使用其特許權(quán)，同時(shí)在使用合同中約定，由該使用特許權(quán)的中國境內(nèi)企業(yè)的設(shè)在不征收特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅的國家或者地區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)向許可一方繳納使用費(fèi)，就可能會(huì)繞開中國對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)課征的預(yù)提稅。
不征收特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅的國家包括荷蘭、挪威、瑞士、瑞典等國。
“潛伏”的稅收籌劃空間
其實(shí)，我國個(gè)人所得稅法和企業(yè)所得稅法對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)所得的來源地標(biāo)準(zhǔn)并不相同。
舉例來說，一個(gè)日本居民自然人將其專利技術(shù)授權(quán)給在中國江蘇省的中國居民企業(yè)珊瑚公司在中國大陸使用。由于該特許權(quán)使用地在江蘇省，則該日本居民自然人的使用費(fèi)所得屬于來自中國境內(nèi)的所得。
還是這個(gè)日本居民自然人將其專利技術(shù)授權(quán)給在中國廣東省的中國居民企業(yè)珊瑚公司在中國香港使用。由于該特許權(quán)使用地在中國香港而不是中國大陸，則該日本居民自然人的使用費(fèi)所得就不屬于來自中國大陸的所得。
如果將這個(gè)例子中的特許權(quán)所有者更換為一家日本居民企業(yè)法人，一個(gè)日本居民企業(yè)法人將其專利技術(shù)授權(quán)給在江蘇省的中國居民企業(yè)珊瑚公司在中國大陸使用。該項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)的負(fù)擔(dān)一方是在中國江蘇省，則該日本居民法人的特許權(quán)使用費(fèi)所得屬于來自中國境內(nèi)的所得。
還是這個(gè)日本居民企業(yè)法人，將其專利技術(shù)授權(quán)給在中國廣東省的中國居民企業(yè)珊瑚公司在中國香港使用。雖然該項(xiàng)特許權(quán)使用地在中國香港而不是中國大陸，但由于負(fù)擔(dān)支付特許權(quán)使用費(fèi)的一方還是中國大陸的居民企業(yè)珊瑚公司，那么該日本居民企業(yè)法人的特許權(quán)使用費(fèi)所得就依然屬于來自中國境內(nèi)的所得。
這就存在一定的稅收籌劃空間。
如果被授權(quán)使用許可權(quán)的一方企業(yè)所在地和特許權(quán)的使用地一致，所得來源地也保持一致。
如果被授權(quán)使用許可權(quán)的一方企業(yè)所在地和特許權(quán)的使用地并不一致，就上述“日本居民法人將其專利技術(shù)授權(quán)給中國注冊(cè)的居民企業(yè)珊瑚公司在中國香港使用”而言，由于按照中國企業(yè)所得稅法會(huì)被認(rèn)定為來源于中國境內(nèi)的所得，該日本居民法人就可能會(huì)將有關(guān)特許權(quán)在其本國轉(zhuǎn)讓給某個(gè)日本關(guān)聯(lián)自然人，由該自然人將專利技術(shù)授權(quán)給中方使用，這樣非居民自然人的所得就不會(huì)被認(rèn)定為來源于中國境內(nèi)的所得，從而規(guī)避相應(yīng)的預(yù)提所得稅。
