摘 要 會(huì)計(jì)職業(yè)道德問(wèn)題擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，對(duì)社會(huì)的危害極大。對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)道德問(wèn)題，政府可以通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行有效監(jiān)管來(lái)解決。運(yùn)用博弈論分析了政府監(jiān)管的必要性，論述了在政府監(jiān)管的過(guò)程中，政府監(jiān)管總成本各構(gòu)成要素的確定。
關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)職業(yè)道德 囚徒博弈 政府監(jiān)管費(fèi)用 社會(huì)損失成本 懲罰性收益
會(huì)計(jì)職業(yè)道德問(wèn)題是造成會(huì)計(jì)信息失真的最根本原因之一，面對(duì)會(huì)計(jì)人員出現(xiàn)的職業(yè)道德問(wèn)題，僅靠會(huì)計(jì)人員的市場(chǎng)行為是不能取得令人滿意的效果的，這就是我們所說(shuō)的“會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈”。面對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈，政府必須介入，對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行政府監(jiān)管。但是，在考慮政府監(jiān)管所帶來(lái)好處的同時(shí)，也必須考慮政府實(shí)施監(jiān)管所付出的成本，因?yàn)檎O(jiān)管也是一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，效益成本是并存的，只有當(dāng)其效益超過(guò)成本時(shí)，在經(jīng)濟(jì)上才算是合理的。因此，在考慮是否實(shí)施某項(xiàng)政府監(jiān)管時(shí)，必須首先分析和確定政府監(jiān)管的成本。
1 政府監(jiān)管的必要性分析
政府對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管，按照發(fā)生時(shí)間的不同可以分為事前、事中監(jiān)管和事后懲罰措施。事前、事中監(jiān)管是在會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)行為之前或正在進(jìn)行會(huì)計(jì)行為時(shí)，采取一些控制措施降低會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德行為發(fā)生的幾率，筆者用“監(jiān)管力度”來(lái)表示事前、事中監(jiān)管力度的大小，監(jiān)管力度越大，會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德時(shí)被懲罰幾率就越大。事后懲罰主要是對(duì)已經(jīng)違反職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行懲罰，這在一定程度上可以約束會(huì)計(jì)人員的行為，其力度用“懲罰金額”表示。
本文通過(guò)博弈論來(lái)分析政府監(jiān)管的必要性。根據(jù)博弈理論，不同企業(yè)之間的會(huì)計(jì)人員存在一種“囚徒困境”的博弈。
1.1 沒(méi)有政府監(jiān)管的情況
假設(shè)A和B是兩個(gè)不同企業(yè)的會(huì)計(jì)人員，A和B在提供會(huì)計(jì)信息決策的時(shí)候有2種選擇：遵守職業(yè)道德、違反職業(yè)道德。在沒(méi)有政府監(jiān)管措施的情況下（即不存在事前、事中監(jiān)管和事后懲罰），構(gòu)建會(huì)計(jì)人員行為的“囚徒博弈”（見(jiàn)表1）。
表1中，如果B遵守職業(yè)道德，A違反職業(yè)道德可以獲得6個(gè)單位的利益，遵守職業(yè)道德可以獲得3個(gè)單位的利益，A違反職業(yè)道德可以比遵守職業(yè)道德多獲得3個(gè)單位的利益；同理，如果B違反職業(yè)道德，則A違反職業(yè)道德比遵守職業(yè)道德多獲得2個(gè)單位的利益。由此可見(jiàn)，無(wú)論B是否違反職業(yè)道德，A違反職業(yè)道德都比遵守職業(yè)道德獲得更大的利益。因此，作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人，A必然會(huì)選擇違反職業(yè)道德的行為。同樣，B也會(huì)做出相同的選擇。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，違反職業(yè)道德就成為會(huì)計(jì)人員的普遍選擇。
1.2 政府監(jiān)管懲罰力度不夠大的情況
如果存在政府監(jiān)管，但監(jiān)管力度和懲罰金額不夠大，將會(huì)是一種什么情況呢？假定會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德被懲罰幾率為1/3，政府對(duì)違反職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員的懲罰金額為2個(gè)單位（見(jiàn)表2），當(dāng)B遵守職業(yè)道德時(shí)，A遵守職業(yè)道德可獲得3個(gè)單位的利益，違反職業(yè)道德可獲得的期望利益為6×2/3+（6-2）×1/3=5.3，則A違反職業(yè)道德可比遵守職業(yè)道德多獲得2.3個(gè)單位的利益；當(dāng)B違反職業(yè)道德時(shí)，A違反職業(yè)道德仍可比遵守職業(yè)道德多獲得1.3個(gè)單位的利益。因此，A仍會(huì)選擇違反職業(yè)道德。同理，B也會(huì)選擇違反職業(yè)道德。可見(jiàn)，違反道德仍然是會(huì)計(jì)人員的普遍選擇，政府監(jiān)管懲罰措施沒(méi)有起到任何作用。
1.3 政府監(jiān)管懲罰力度很大的情況
政府監(jiān)管懲罰力度很大，會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德被懲罰幾率就很大，假定為1/2，同時(shí)政府的懲罰金額很大，假定為8個(gè)單位，則“囚徒博弈”表現(xiàn)為（見(jiàn)表3）：如果B遵守職業(yè)道德，A遵守職業(yè)道德可獲得3個(gè)單位的利益，違反職業(yè)道德時(shí)，其期望利益為6×1/2+（6-8）×1/2=2，則A違反職業(yè)道德會(huì)比遵守職業(yè)道德少獲得1個(gè)單位的利益；如果B違反職業(yè)道德，則A違反職業(yè)道德比遵守職業(yè)道德少獲得2個(gè)單位的利益，對(duì)A來(lái)說(shuō)，在權(quán)衡利弊之后必然會(huì)做出遵守職業(yè)道德的決策。對(duì)B來(lái)說(shuō)，也會(huì)做出相同的選擇。因此，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)講，遵守職業(yè)道德就成為會(huì)計(jì)人員的理性選擇。
通過(guò)以上的分析可見(jiàn)，要想促使會(huì)計(jì)人員做出遵守職業(yè)道德的最終決策，僅靠會(huì)計(jì)人員之間博弈是不夠的，政府必須介入，采取事前、事中監(jiān)管和事后懲罰措施，而且監(jiān)管懲罰的力度一定要足夠大，才能促使會(huì)計(jì)人員做出有利于社會(huì)的決策。
2 政府監(jiān)管成本分析
由上述博弈分析可知，政府應(yīng)當(dāng)介入會(huì)計(jì)市場(chǎng)，進(jìn)行政府監(jiān)管，并且監(jiān)管力度和懲罰金額應(yīng)當(dāng)足夠大。那么，監(jiān)管力度是不是越大越好?筆者認(rèn)為不是，因?yàn)楸O(jiān)管行為也是有成本的，隨著監(jiān)管力度的不斷增大，政府將付出更多的監(jiān)管成本，當(dāng)付出的監(jiān)管成本大于所得到的收益時(shí)，政府監(jiān)管就得不償失了。政府監(jiān)管總成本是由政府監(jiān)管費(fèi)用、社會(huì)損失成本和懲罰性收益三部分組成。政府監(jiān)管費(fèi)用是政府監(jiān)管部門通過(guò)一些監(jiān)管措施防止會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德的行為所耗費(fèi)的物質(zhì)費(fèi)用和勞動(dòng)消耗等；社會(huì)損失成本是會(huì)計(jì)人員出現(xiàn)違反職業(yè)道德行為給社會(huì)所造成的損失；懲罰性收益是政府監(jiān)管部門對(duì)違反職業(yè)道德行為的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行懲罰所獲得的收入。社會(huì)損失成本和懲罰性收益之差，筆者稱之為社會(huì)凈損失。這三部分的確定如下。
2.1 確定合理的政府監(jiān)管費(fèi)用和社會(huì)損失成本
假設(shè)懲罰性收益一定時(shí)，用a表示政府監(jiān)管力度，t表示政府監(jiān)管費(fèi)用，m表示社會(huì)損失成本，r表示懲罰性收益（為常數(shù)），則政府監(jiān)管總成本T為：
T=t+（m-r）
其中，t=f（a）；m=g（a）。
隨著監(jiān)管力度a不斷增大，社會(huì)損失成本m會(huì)不斷降低，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可知，社會(huì)損失成本m可以表示為監(jiān)管力度a的非線性函數(shù)，假定此函數(shù)為g（a），因?yàn)榧俣╮為常數(shù)，社會(huì)凈損失m-r也是a的非線性函數(shù)；政府監(jiān)管費(fèi)用t是隨著監(jiān)管力度a的增大而同方向變化的，也可表示為監(jiān)管力度a的非線性函數(shù)，設(shè)為f(a)，則：
T=f(a)+[g(a)-r]
用橫坐標(biāo)表示政府監(jiān)管力度a的大小，縱坐標(biāo)表示成本的變化，政府監(jiān)管費(fèi)用t和社會(huì)凈損失m-r的大致關(guān)系見(jiàn)附圖，隨著政府對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管力度a的不斷增大，政府的監(jiān)管費(fèi)用t不斷增大，會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德引起的社會(huì)凈損失m-r將會(huì)越小。
根據(jù)函數(shù)的性質(zhì)可知，我們?cè)趫D中總可以找到一個(gè)點(diǎn)，使得政府監(jiān)管費(fèi)用t和社會(huì)凈損失m-r之和最小，即政府監(jiān)管的總成本T最小。一旦找到這樣一個(gè)點(diǎn)，就可以確定政府監(jiān)管力度a和對(duì)應(yīng)的政府監(jiān)管費(fèi)用t、社會(huì)損失成本m的大小。
當(dāng)然，要確定成本函數(shù)的具體形狀并不容易。從長(zhǎng)期來(lái)看，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以通過(guò)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)，用回歸分析的方法來(lái)確定，從而得到政府監(jiān)管成本曲線的具體函數(shù)。
2.2 確定合理的懲罰性收益
假設(shè)懲罰性收益由r提高到r′（r′>r），如上圖虛線所示，此時(shí)的社會(huì)凈損失為m-r′，在懲罰性收益在r′水平下的監(jiān)管總成本為T′。由附圖可以看出，隨著懲罰性收益的提高，政府的理性選擇總成本會(huì)下降，使總成本最小點(diǎn)向左下方移動(dòng)。由此可見(jiàn)，懲罰性收益對(duì)總成本曲線的位置有重要影響。
目前，對(duì)會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德行為的懲罰金額是根據(jù)其違法收入的數(shù)額來(lái)確定的，但這種懲罰金額確定的方法并不合理，因?yàn)槿魏螒土P都是希望達(dá)到遏止犯罪的目的，而不在于報(bào)復(fù)，對(duì)會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德的行為也是如此。對(duì)會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德行為進(jìn)行懲罰的目的是消除或減少會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德行為的可能性，而要消除這種可能性，政府必須有科學(xué)的懲罰依據(jù)。
要減少會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德的行為，其原因是這些行為給社會(huì)造成了損失，因此，政府對(duì)會(huì)計(jì)人員違反道德行為的懲罰金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)違反職業(yè)道德行為給社會(huì)造成的損失數(shù)額來(lái)決定。但也不是說(shuō)社會(huì)損失是多少，懲罰金額就是多少，懲罰金額應(yīng)該是該會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德給社會(huì)所造成損失的數(shù)倍才合理，因?yàn)椴⒉皇撬羞`反職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員都受到了懲罰，特別是由于監(jiān)管力度的限制，有相當(dāng)一部分有違反職業(yè)道德行為的會(huì)計(jì)人員并沒(méi)有受到懲罰。如果對(duì)被查出的會(huì)計(jì)人員的懲罰金額只相當(dāng)于給社會(huì)造成的損失，那么仍然很難阻止會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德的行為，因?yàn)槿绻@些行為沒(méi)被查出的話，會(huì)計(jì)人員將不會(huì)受到任何處罰，而且沒(méi)被查出的機(jī)率是很高的。
除了讓被查出的違反職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員負(fù)擔(dān)自己行為的懲罰以外，還必須讓他們替沒(méi)被查出的會(huì)計(jì)人員接受懲罰，這才能真正達(dá)到遏制會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德行為的目的，懲罰性收益可以用下面的公式來(lái)計(jì)算：
政府對(duì)某會(huì)計(jì)人員的懲罰性收益=該會(huì)議人員違反職業(yè)道德行為給社會(huì)造成損失×監(jiān)管機(jī)構(gòu)計(jì)算的懲罰倍率
監(jiān)管機(jī)構(gòu)計(jì)算的懲罰倍率=1/被懲罰幾率
例如，假定違反職業(yè)道德行為的會(huì)計(jì)人員被懲罰幾率只有1/4，那么對(duì)被查出的會(huì)計(jì)人員，懲罰性收益就是該會(huì)計(jì)人員行為給社會(huì)造成損失的4倍。
3 結(jié)論
面對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)的職業(yè)道德問(wèn)題，有效的方法就是政府介入，進(jìn)行會(huì)計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管。如何確定政府監(jiān)管的力度，使政府付出最少的監(jiān)管成本達(dá)到有效監(jiān)管的目的，就有一個(gè)成本分析的問(wèn)題。本文正是從這個(gè)角度出發(fā)，提出解決問(wèn)題的方法。對(duì)于政府監(jiān)管部門來(lái)說(shuō)，最根本的一點(diǎn)就是找到政府監(jiān)管總成本最小的點(diǎn)，得出政府監(jiān)管力度的最優(yōu)數(shù)值。而該點(diǎn)的尋找可根據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和成本性態(tài)擬合出的政府監(jiān)管費(fèi)用和社會(huì)凈損失曲線中求得。
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