一、小企業(yè)內(nèi)部控制審計的特殊性
小企業(yè)的內(nèi)部控制審計在風險評估、識別重要的賬戶、列報及相關(guān)認定、選擇擬測試的控制及測試控制設(shè)計及運行的有效性等各方面都有顯著的不同。具體而言小企業(yè)內(nèi)部控制審計的特殊性在于：
1.小企業(yè)的管理層直接參與到日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，流程層面控制少。注冊會計師評價企業(yè)層面控制可以為對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見提供實質(zhì)性的證據(jù)。
2.小企業(yè)的管理層次少、管理層權(quán)限范圍大。這使得高管容易凌駕控制之上或有意提供錯報。因此注冊會計師更要關(guān)注管理層凌駕控制之上及舞弊造成的重大錯報的風險。
3.小企業(yè)的員工少，機構(gòu)設(shè)置相對簡單，影響了不相容職責的分開。企業(yè)可能會使用服務機構(gòu)或替代控制實現(xiàn)職責分開，注冊會計師應考慮這些替代控制能否實現(xiàn)控制目標。
4.小企業(yè)業(yè)務單一，會計功能集中，信息系統(tǒng)也相對簡單。企業(yè)會更多地使用成套購進的不加改動的軟件，因此信息技術(shù)控制測試也存在顯著不同。
5.小企業(yè)由于條件限制，缺少有足夠勝任能力的會計專業(yè)人士，可能會通過外部專家實現(xiàn)財務報告勝任能力的要求。注冊會計師評價企業(yè)財務報告勝任能力時要考慮第三方的使用。
6.小企業(yè)沒有或僅有較少的正式內(nèi)部控制文檔，內(nèi)部控制更多通過非正式的方式如口頭溝通來實現(xiàn)。這會影響注冊會計師確定控制測試的性質(zhì)、時間、范圍。
二、注冊會計師審計小企業(yè)內(nèi)部控制的特殊考慮
1.評價企業(yè)層面控制。小企業(yè)公司治理相對不夠完善，對高管的制約能力差，決策權(quán)相對集中，內(nèi)部控制的有效性很大程度上取決于管理層的理念及重視程度。因此評價控制環(huán)境對于評價小企業(yè)內(nèi)部控制的有效性尤其重要。比如AS5就要求注冊會計師采用風險導向、自上而下的方法選擇要測試的控制，重點關(guān)注企業(yè)層面控制。
2.評價管理層凌駕控制之上的風險。所有企業(yè)都存在管理層凌駕控制之上的風險，而小企業(yè)為管理層凌駕控制之上提供了更多機會。注冊會計師應實施的程序有：（1）評價誠信及道德價值觀念。注冊會計師可以通過與員工討論他們觀察到的業(yè)務活動，對企業(yè)的誠信與道德價值觀念充分了解。（2）評價治理層的監(jiān)管。注冊會計師可以檢查董事會及審計委員會的活動和會議記錄獲得其應對管理層凌駕控制之上風險的證據(jù)。（3）評價賬務處理控制。注冊會計師應測試日常核算中的會計分錄及調(diào)整分錄，復核會計估計是否有失公允，評價重要的異常交易的合理性，為是否存在管理層舞弊提供證據(jù)。
3.評價職責分開。職責分開是指在不同的員工之間劃分不相容職務，減少重大錯報的風險。小企業(yè)的員工少，限制了職責分開，注冊會計師應該在審計過程中較早識別職責分開問題以減少相關(guān)的風險。而穿行測試有助于識別企業(yè)是否實現(xiàn)了職責分開。在通過外部服務機構(gòu)實現(xiàn)職責分開時，注冊會計師要參照審計準則中《對被審計單位使用服務機構(gòu)的考慮》，了解服務機構(gòu)中與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的控制及企業(yè)針對服務機構(gòu)活動實施的控制，并獲得相關(guān)控制運行有效的證據(jù)。替代控制一般是管理層直接的監(jiān)管及復核，注冊會計師可以通過檢查相關(guān)簽章及記錄來評價彌補性控制的有效性。
4.信息技術(shù)控制審計。IT環(huán)境的復雜程度對錯報的風險及應對風險的控制有顯著的影響。小企業(yè)IT環(huán)境的特點一般有：管理層主要依靠人工控制交易流程；主要使用成套軟件，對用戶配置的要求低；傭有訪問權(quán)限的員工少，軟件應用的功能簡單。小企業(yè)一般會購入成套軟件，軟件的修改由軟件的提供者提供更新。因此注冊會計師應檢查軟件的選擇、取得安裝的過程，評價軟件升級是否經(jīng)授權(quán)以及是否及時。
5.評價企業(yè)的財務報告勝任能力。被審計單位的財務報告勝任能力對財務報告的可靠性有重要影響。連續(xù)審計中，注冊會計師可以據(jù)以往的審計經(jīng)驗判斷企業(yè)的財務報告勝任能力。比如注冊會計師要評價管理層對勝任能力水平的設(shè)定；企業(yè)是否培訓財務報告流程中的員工；審計委員會是否定期復核評價關(guān)鍵財務報告崗位員工的勝任能力。當企業(yè)聘請外部財務專家時，注冊會計師還應評價管理層的監(jiān)管是否能正確識別并應對風險，如管理層如何確定外部專家是否傭有必要的素質(zhì)；是否建立了對外部專家的控制，分派了恰當?shù)膯T工監(jiān)管；管理層是否參與了重要假設(shè)、判斷；如何評價外部服務的準確性及結(jié)果。
三、對內(nèi)部控制及其審計制度的建議
我國近年來正在逐步健全內(nèi)部控制標準體系。2006年7月財政部成立了專門的內(nèi)部控制標準委員會。2008年7月財政部等五部委發(fā)布了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，指導企業(yè)建立和實施內(nèi)部控制。相應的配套指引，如《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也于2010年4月15日正式發(fā)布，以期為企業(yè)建立健全內(nèi)部控制及注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作提供指導。配套指引主要是在主板上市公司施行，在此基礎(chǔ)上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。可見對于我國的小企業(yè)內(nèi)部控制及其審計，我們尚有很長的路要走，在吸收大企業(yè)實施經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，逐步規(guī)范和完善。對此，筆者提出以下建議：
本文轉(zhuǎn)自《中國 注冊會計師》2010年第7期
