一、民間非營利組織會計目標
有人把民間非營利組織會計目標分為財務會計目標和財務報告目標。實際上，如果承認會計是一個信息系統(tǒng)，那么嚴格地區(qū)分財務會計作為一個信息系統(tǒng)的目標與財務會計系統(tǒng)所提供的財務報告的目標，其意義不是很大（葛家澍、劉峰，2003）。所以，非營利組織的財務報告目標和財務會計目標其實是同一個目標。
那么，民間非營利組織會計目標究竟如何界定？FASB在1980年頒布的《非營利組織財務報告的目標》中指出，非營利組織財務報告的基本目標是為資財供給者和其他信息使用者，在作出分配資財給該組織的決策時提供有用的信息。加拿大1988頒布的《財務報表概念》中指出，財務報表的目標是提供有用的信息以幫助投資者、組織成員、捐助人、貸款人和其他信息使用者做出資源配置決策并評價管理層經(jīng)營管理責任的履行，并指出該目標同時適用于企業(yè)和非營利組織。
我國《民間非營利組織會計制度》第65條指出，（民間非營利組織）財務報告是反映民間非營利組織財務狀況、業(yè)務活動情況和現(xiàn)金流量等的書面文件。盡管制度沒有就民間非營利組織會計目標給出明確的文字表述，但不難看出我國民間非營利組織財務報告的目標就是向各信息使用者提供諸如財務狀況、業(yè)務活動情況和現(xiàn)金流量等方面的信息，以有助于信息使用者做出正確的決策。
從企業(yè)角度，信息披露的制度根源是受托責任導致的兩權分離，受托人必須向資源的所有人提供關于受托責任履行情況的信息。這種“履職報告”向更廣義延伸就是“決策有用性”。民間非營利組織不存在產(chǎn)權所有人或至少沒有完整產(chǎn)權的所有人，委托人在轉(zhuǎn)出資源時自動放棄或部分放棄所有權，而受托人也不可能資源的所有人，他們就好比是“經(jīng)理人”受托經(jīng)營管理受托資源。在這種情況下，資源所有人或部分所有人就實際上已經(jīng)缺失，受托人很容易就變成了組織資源的真正“所有人”，所以民間非營利組織一定要加強組織內(nèi)部各項控制制度的制定和實施。從這個角度，民間非營利組織會計核算和披露應該要比企業(yè)會計核算和披露受到更嚴格的規(guī)范和約束。
二、民間非營利組織會計制度概說
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，民間非營利組織也快速發(fā)展起來，截止2003年底在民政部門登記注冊的縣以上社會團體達到14.2萬個，基金會達到1200家，民辦非企業(yè)單位達到12.4萬個，這些民間非營利組織在社會上的影響日益擴大并受到廣泛的關注。2005年以前大部分民間非營利組織采用的是事業(yè)單位會計準則和制度，甚至還有相當一部分民間非營利組織根本沒有較為合理的會計核算和報告體系，財務非?；靵y。
為改變這種局面，加強民間非營利組織會計核算和報告的規(guī)范，財政部出臺了《民間非營利組織會計制度》（以下簡稱制度），并從2005年1月1日起實施。
制度第二條指出，該制度適用于中華人民共和國境內(nèi)依法設立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營利組織，包括社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。而且明確規(guī)定民間非營利組織必須同時具備三個特征：不以營利為目的，資源提供者不取得經(jīng)濟回報并不享有該組織的所有權。
民間非營利組織會計核算與報告基本上和企業(yè)會計核算與報告一致，主要區(qū)別有：民間非營利組織會計要素沒有利潤，只有五個要素：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用，這一點比較好理解，既然是非營利組織就不會也不可能有利潤要素；民間非營利組織會計報告三大主表包括：資產(chǎn)負債表、業(yè)務活動表和現(xiàn)金流量表。
制度的出臺使得廣大民間非營利組織有了適合自己的會計核算和報告制度，對統(tǒng)一民間非營利組織會計核算和報告，對維護資源委托人的利益和關切，對防止受托人舞弊具有重要意義。
三、執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題及解決思路
但是，在制度的實施過程中一些民間非營利組織也碰到了一些問題。
（一）取得合理回報問題
根據(jù)制度規(guī)定民間非營利組織的資源提供者不以取得回報為目的進行出資，即民間非營利組織的收支節(jié)余不得向出資者分配。但我國《民辦教育促進法》明確規(guī)定，民辦學校在扣除辦學成本、預留發(fā)展基金之后按照國家有關規(guī)定提取其他必需費用后，出資人可以從辦學結(jié)余中取得合理回報。而實際上，絕大多數(shù)民辦學校出資人是以取得回報為目的而進行的出資，這樣，制度就與現(xiàn)實脫鉤，使民間非營利組織會計人員很難把握正確的方向。
在這一方面，廣州市首先邁出了一步，廣州市教育局、市財政局、市勞動和社會保障局于2005年6月21日下發(fā)了全國首個地方性民校財會管理規(guī)定《廣州市民辦學校財務會計管理規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）并于同年7月1日起施行?！兑?guī)定》指出，出資人不要求取得合理回報的民辦學校應執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》；出資人要求取得合理回報、對外不籌集資金且規(guī)模較小的民辦學?？蛇x擇執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》；其他出資人要求取得合理回報的民辦學校應執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。會計制度一經(jīng)確定，不得隨意變更?！兑?guī)定》明確要求以營利為目的的民辦學校應按企業(yè)標準交納所得稅，民辦學校按照國家有關規(guī)定和辦學需要提取發(fā)展基金、獎學助學基金和風險保證金等３項專向資金，各專向資金必須?？顚Ｓ?，其中，發(fā)展基金須按不低于年度凈收益的２５％的比例提取，用于學校建設、維護和教學設備的添置、更新等。
筆者認為將民辦學校認為劃分為“有回報”和“無回報”，不利于調(diào)動民辦學校及其出資人的積極性，反而阻礙了民辦學校的發(fā)展，挫傷了出資人良好的出資意愿，從長遠看不利于民辦學校的發(fā)展。應該將所有民辦學校都歸納為“民間非營利組織”的范疇，考慮增加一個要素“結(jié)余”。這樣，既可以避免人為地將民辦學校盲目地與企業(yè)等同起來，畢竟民辦學校不是以利潤最大化為自身的目標或者至少可以說不僅僅以利潤最大化為自身的目標?，F(xiàn)實中有些民辦學校確實只以賺錢為目的，但以此為理由將部分民辦學校劃分為“營利性”組織顯得有寫偏頗。筆者認為解決這種“惟利是圖”的民辦學校最后的辦法是從審批源頭開始治理，有關部門應該將以賺錢為唯一目的的民辦學校審批時強制要求其名稱必須含有企業(yè)性質(zhì)的內(nèi)容。
民辦學校往往不止一個出資人，如果多個出資人中部分要求取得合理回報部分不要求取得回報那又如何處理？將民辦學校強行劃分為“非營利性”和“企業(yè)性”無形中增加了行政管理成本，也會出現(xiàn)有些民辦學校處在“夾縫”中很難劃分歸屬的現(xiàn)象。
《民辦教育促進法》第3條指出，民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會主義教育事業(yè)的組成部分。當然，這并不是說民辦學?？梢圆挥媒患{所得稅，但筆者認為，學校畢竟有別于企業(yè)，納稅是它們的義務，但稅率應該適當?shù)陀谄髽I(yè)稅率。
（二）捐贈收入的確定過于簡單
制度規(guī)定，捐贈收入應分別按不受限制捐贈、暫時受限制捐贈和永久受限制捐贈設置明細賬，并按規(guī)定條件確認收入。這種確認過于簡單，給具體作業(yè)帶來一定難度。
參照美國財務會計準則委員會第116號公告《捐贈收入和捐贈支出的會計處理》（FASB116）的規(guī)定，筆者認為關于捐贈收入應該分別不同情況進行響應的會計處理：
1 當期收到的現(xiàn)金直接確認為捐贈收入，并轉(zhuǎn)入“限制性凈資產(chǎn)”或“非限制性凈資產(chǎn)”。
2 如果財務資源提供者為非營利組織提供資產(chǎn)的條件是必須將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)交至其指定的方向，則這類業(yè)務不屬于捐贈業(yè)務，應作為受托代理資產(chǎn)業(yè)務進行處理，在確認受托代理資產(chǎn)的同時確認受托代理負債。
3 接受用于特定研究目的或為其提供服務的捐贈，如果研究成功其研究成果要提交捐贈方，則這類業(yè)務應歸屬于商業(yè)交易，按交易進行會計處理，不能按捐贈處理。
4 接受勞務捐贈，符合條件應該進行表內(nèi)披露：①勞務創(chuàng)造或增加了非金融資產(chǎn)，②該勞務具有專業(yè)技術性，如果不是捐贈提供，組織通常必須購買。在這一方面制度規(guī)定采用表外披露的辦法很值得商榷。
5 增加捐贈承諾（捐贈保證）方面的條款。FASB116指出，收到預計可收回的無條件保證應記錄為資產(chǎn)，同時確認為收入，有條件保證在條件滿足后應記錄為資產(chǎn)并確認收入，有條件保證在收到時應在會計報表附注中披露。
6. 增加遺贈方面的條款。FASB的做法是等到法庭確定遺產(chǎn)數(shù)額及可取得遺產(chǎn)數(shù)額可以可靠計量是才確認為收入。隨著社會的發(fā)展遺贈已經(jīng)出現(xiàn)，而且將越來越多，所以增加遺贈條款十分必要。
（三）“文物文化資產(chǎn)”科目與“固定資產(chǎn)——陳列品”科目劃分不明確
制度將陳列品作為固定資產(chǎn)處理并計提折舊，而文物文化資產(chǎn)單獨作為一項長期資產(chǎn)并不予計提折舊。但是這種界定過于粗糙，因為對于有些民間非營利組織如民間博物館來說，“陳列品”和“文物文化資產(chǎn)”基本沒有太大的區(qū)別，所以應該進一步細化“陳列品”和“文物文化資產(chǎn)”及其區(qū)別。
四、結(jié)束語
隨著我國民間非營利組織的發(fā)展，必將會出現(xiàn)一些《民間非營利組織會計制度》所沒有涉及的新問題，對此的研究也不會停止。
作者：馬建威 謝萍 文章來源：北京工商大學會計學院
