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風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式及應(yīng)用

當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)變化風(fēng)起云涌,由于企業(yè)盈利的沖動(dòng)和外部對(duì)企業(yè)日益高漲的期望,企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力日益增大,從而導(dǎo)致國內(nèi)外審計(jì)失敗案件越演越烈,注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之越來越大,使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成為倍受業(yè)內(nèi)外人士關(guān)注的熱點(diǎn)問題。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在世界范圍內(nèi)的實(shí)施已是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。因此,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式及其應(yīng)用進(jìn)行系統(tǒng)研究就顯得尤為重要。

  一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式產(chǎn)生背景

 ?。ㄒ唬徲?jì)模式的發(fā)展歷程

  審計(jì)模式的發(fā)展階段從審計(jì)發(fā)展的歷史看,審計(jì)模式的發(fā)展經(jīng)歷了三個(gè)階段:(1)賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。是指審計(jì)人員主要根據(jù)對(duì)賬項(xiàng)、交易的具體檢查取得審計(jì)證據(jù),形成審計(jì)意見。在審計(jì)發(fā)展的早期(19世紀(jì)以前),由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單,業(yè)務(wù)性質(zhì)單一,審計(jì)工作的主要目標(biāo)是查錯(cuò)防弊,因此獲取審計(jì)證據(jù)的方法比較簡單,注冊會(huì)計(jì)師將大部分精力投向會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查。19世紀(jì)以后,雖然企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大,注冊會(huì)計(jì)師已無法全面詳細(xì)審計(jì)企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿,但審計(jì)方式只能是抽取憑證進(jìn)行詳細(xì)檢查,其實(shí)質(zhì)仍然是詳細(xì)審計(jì)。(2)內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。20世紀(jì)40年代后,會(huì)計(jì)和審計(jì)步入了快速發(fā)展時(shí)期。由于企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜,注冊會(huì)計(jì)師花費(fèi)的審計(jì)工作量迅速增大,需要的審計(jì)技術(shù)也日益復(fù)雜,使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施。為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)工作的需要,職業(yè)界逐漸改變了詳細(xì)審計(jì),代之以抽樣審計(jì)。為了進(jìn)一步提高審計(jì)效率,改變抽樣審計(jì)的隨意性,注冊會(huì)計(jì)師將審計(jì)的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度,特別是會(huì)計(jì)信息賴以生成的內(nèi)部控制,從而將內(nèi)部控制與抽樣審計(jì)結(jié)合起來。這樣,從20世紀(jì)50年代起,以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看,該種審計(jì)模式可以被稱作制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)。(3)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。20世紀(jì)70年代以來,世界范圍內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)發(fā)生了巨大變化,社會(huì)各界對(duì)獨(dú)立審計(jì)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任提出了更高要求,審計(jì)期望差距不斷擴(kuò)大,審計(jì)成了一種高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響,如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等,又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響,如賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào),內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn),還會(huì)受到注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響,因此,注冊會(huì)計(jì)師僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實(shí)施抽樣審計(jì)就很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平,抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會(huì)公眾。為了從理論和實(shí)踐上解決制度基礎(chǔ)審計(jì)存在的缺陷,注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。從方法論的角度講,注冊會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)可稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式主要是通過對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估,從而確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展,它還不是一種新的審計(jì)基本模式。雖然它使審計(jì)效率與效果有了實(shí)質(zhì)性的提高,但它在理論與實(shí)務(wù)兩方面都存在固有的缺陷,正是由于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的種種缺陷,使得自20世紀(jì)70年代開始的管理欺詐行為到20世紀(jì)80年代和90年代,不僅沒有得到有效的控制,反而愈演愈烈。因此國際上一些大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛著手研究新的審計(jì)模式,他們在對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式改進(jìn)的過程中,創(chuàng)造出了一種新的審計(jì)模式。這種審計(jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的模型為基礎(chǔ),以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

  (二)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的背景分析

  首先,審計(jì)目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的根本原因。審計(jì)最初的目的是查錯(cuò)防弊,由于當(dāng)時(shí)的被審單位經(jīng)營規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單,使詳細(xì)審查被審單位的各項(xiàng)憑證、賬簿等會(huì)計(jì)資料成為可能,從而出現(xiàn)了詳細(xì)審計(jì)模式。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,一方面公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離,投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人等利益相關(guān)者都需要經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)信息作為決策依據(jù);另一方面公司規(guī)模的日益擴(kuò)大也使詳細(xì)審計(jì)變得不現(xiàn)實(shí),從而出現(xiàn)了基于兩大報(bào)表和公司賬目,運(yùn)用抽樣技術(shù)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。但當(dāng)時(shí)審計(jì)師主要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)來進(jìn)行抽樣,具有較大的隨意性和盲目性,很容易發(fā)生審計(jì)失敗。隨后,審計(jì)師在實(shí)踐中逐步發(fā)現(xiàn),具有健全有效的內(nèi)部控制,是被審單位會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的有力保障,根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果來確定抽樣的重點(diǎn)和范圍,能大大提高審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性,提高審計(jì)效率,制度基礎(chǔ)審計(jì)也就應(yīng)運(yùn)而生。然而,由于制度基礎(chǔ)審計(jì)過于依賴內(nèi)部控制制度,忽略了其他引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素。在審計(jì)師面對(duì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失與日俱增的情況下,基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)來制定具體審計(jì)策略與計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開始受到重視并在實(shí)踐中被運(yùn)用。其次,規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)伴隨著審計(jì)而產(chǎn)生,包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。但是在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下,審計(jì)師主要關(guān)注內(nèi)部控制系統(tǒng)即控制風(fēng)險(xiǎn),強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制與審計(jì)測試之間的關(guān)系,往往忽略了其他風(fēng)險(xiǎn)因素。因此,一旦公司內(nèi)部的管理人員串通舞弊,實(shí)現(xiàn)“一條龍?jiān)旒佟?,則可以繞過內(nèi)部控制系統(tǒng),導(dǎo)致審計(jì)失敗。所以,彌補(bǔ)制度基礎(chǔ)審計(jì)的缺陷,主動(dòng)控制與規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),就成為了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為根據(jù),制定具體審計(jì)策略,確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量,并運(yùn)用分析性復(fù)核、內(nèi)部控制測試、交易和余額的實(shí)質(zhì)性測試等基本方法,將審計(jì)程序前推至對(duì)客戶環(huán)境、作業(yè)流程和經(jīng)營決策的分析,不斷縮小社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)作用的期望差距,力求達(dá)到規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。
 二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式比較

 ?。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向不同

  在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員首先應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和交易類別、賬戶余額認(rèn)定層次的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,但由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響,兩者很難區(qū)分,因此審計(jì)人員通常難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)單獨(dú)做出準(zhǔn)確評(píng)估。因此在實(shí)務(wù)中,傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是以對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的評(píng)估為切入點(diǎn)的,所以傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以控制風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的?,F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào):審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),而企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)則主要來源于整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。所以要充分理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手,充分識(shí)別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)并理解內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的影響。因此,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。

 ?。ǘ╋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不同

  傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基本程序可表示為:固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)-控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估-控制測試(可選)-控制風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)估-確定檢查風(fēng)險(xiǎn)?,F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)審計(jì)人員首先需要對(duì)客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析,分析時(shí)需要對(duì)客戶的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了解,包括客戶行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素(宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等);被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn);企業(yè)對(duì)威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)做出的反應(yīng)等。對(duì)客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析后即可對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)估。

 ?。ㄈ╋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式不同

  傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種直接的方式,即直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的概率?,F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手,間接地對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào),因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映,如果經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn),則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外,會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性評(píng)估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)人手,才能進(jìn)行正確的評(píng)估。

 ?。ㄋ模徲?jì)程序?qū)嵤┚哂袀€(gè)性化

  傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式,對(duì)不同的被審計(jì)單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計(jì)程序,其缺陷是沒有足夠貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想,使注冊會(huì)計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置難以做出正確的審計(jì)結(jié)論?,F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊會(huì)計(jì)師將評(píng)估及識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合,針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€(gè)性化的審計(jì)程序。

  (五)審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵及內(nèi)部控制要素的擴(kuò)充

  在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下,審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移,審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此,注冊會(huì)計(jì)師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境,由此評(píng)估客戶的經(jīng)營及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下,注冊會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試獲取的證據(jù),還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行,保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整,發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與防止舞弊,保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循,由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素,即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制的監(jiān)督。

 ?。?qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)

  現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)提出更高要求,其重心從會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)轉(zhuǎn)向管理和行業(yè)知識(shí)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)結(jié)果主要依賴風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的各種分析方法要求掌握現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)知識(shí)(包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面),這對(duì)注冊會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該是復(fù)合性人才,不但要掌握一般常用分析工具,還要接受現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)專業(yè)知識(shí)訓(xùn)練。




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