
一、審計重要性概念及其意義
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審計重要性是指被審計單位財務(wù)報表中可能存在的不影響財務(wù)報表使用者作出經(jīng)濟決策和判斷的錯報及漏報的最大限額。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則1221號——重要性》:重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策,則該項錯報是重大的。重要性實質(zhì)上強調(diào)了一個“度”,在審計報告中,允許一定程度的不準確或不正確的存在,但是要以這個“度”為界。如果會計信息的錯報或漏報可能影響到財務(wù)報表使用者的決策或判斷,就可認為重要,否則就不重要。在審計實務(wù)工作中,審計重要性水平是重要性的數(shù)量表示,是一個數(shù)量門檻或金額臨界點。
(二)審計重要性水平的意義
設(shè)定重要性水平是現(xiàn)代審計的一個創(chuàng)新。審計實務(wù)中運用重要性原則,具有十分重大的意義。一是有利于防范審計風(fēng)險。重要性水平的恰當(dāng)判斷對降低審計風(fēng)險、保證審計質(zhì)量有重大幫助作用。在抽樣審計下,審計人員對未審計部分要承擔(dān)一定的風(fēng)險,而風(fēng)險的大小與重要性水平的設(shè)定、重要性的判斷有關(guān)。重要性水平越高,審計風(fēng)險越低;反之,重要性水平越低,審計風(fēng)險越高。二是有利于提高審計效率。由于社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化,被審計單位規(guī)模的不斷擴大,企業(yè)組織結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜,經(jīng)濟事項日漸頻繁,對審計工作提出了更高的要求,注冊會計師在審計中使用審計抽樣愈加普遍,而各類交易、賬戶余額及列報認定層次的重要性水平即可容忍錯報,在審計抽樣確定樣本規(guī)模及評價抽樣結(jié)果時顯得異常重要。重要性概念為解決審計人員的抽樣決策問題提供了極大的幫助,從而大大提高審計效率。三是有利于降低審計成本。由于審計費用預(yù)算與時間預(yù)算方面的考慮,審計人員必須在成本與效益之間進行權(quán)衡。重要性原則的正確運用,可以適當(dāng)減少審計程序,縮小測試范圍,使審計人員把審計重點放在那些對可能影響財務(wù)報表使用者決策的方面。
二、審計重要性水平的確定
?。ㄒ唬臄?shù)量上考慮重要性水平
從量上考慮重要性水平是注冊會計師審計計劃中重要環(huán)節(jié),一般可以從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額及列表認定層次兩個方面展開。
?。?)財務(wù)報表層次的重要性水平。
準則明確規(guī)定,在計劃審計工作時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮對被審計單位及其環(huán)境的了解、審計的目標(biāo)、財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系以及財務(wù)報表項目的金額及其波動幅度的基礎(chǔ)上,確定一個可接受的重要性水平,以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報。
在計劃階段確定重要性水平時,執(zhí)業(yè)人員應(yīng)先選擇一個,除當(dāng)?shù)幕鶞?,再選用適當(dāng)?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?,從而得出財?wù)報表層次的重要性水平。在實務(wù)中,有許多匯總性財務(wù)數(shù)據(jù)可以用作確定財務(wù)報表層次重要性水平的基準?!丢毩徲嬀唧w準則第10號——審計重要性》第12條規(guī)定:“注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ),采用固定比率,變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。判斷基礎(chǔ)通常包括凈利潤、總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)和營業(yè)收入等?!辈⒔Y(jié)合實務(wù)給出了一些相應(yīng)百分比的參考數(shù)值(見表1)?!吨袊詴嫀焾?zhí)業(yè)準則指南》(2007年修訂)則又新增了兩個基準,即費用總額和毛利,同時對相關(guān)基準參考數(shù)據(jù)予以修訂,具體如下:
綜上準則變化和相關(guān)要求,新準則對重要性水平的確定依然僅提供了原則性的指導(dǎo),為注冊會計師在實務(wù)中如何確定重要性水平提供了更大的空間。雖然重要性的數(shù)量門檻一直受到爭議,但注冊會計師必須將重要性標(biāo)準進行量化并運用到審計實務(wù)中,因此,制定重要性量化標(biāo)準對重要性的初步判斷有著極其重要的作用。根據(jù)筆者多年在事務(wù)所實務(wù)工作經(jīng)驗以及筆者對部分上市公司近年相關(guān)指標(biāo)的統(tǒng)計分析,筆者認為以下基準及比例可在實務(wù)中予以參考(見表2):
注冊會計師在執(zhí)行具體審計業(yè)務(wù)時,可以根據(jù)被審計單位的具體情況做出判斷,對上述百分比進行適當(dāng)調(diào)整,一般被審計單位規(guī)模越大,這個百分比可能要求越小,其目的主要是為了降低審計風(fēng)險,因為同樣的百分比,被審計單位規(guī)模不同,相應(yīng)確定的重要性水平差異可能會很大。
此外,對于重要性水平計算基準的確定,實務(wù)中也可以同時區(qū)分以下情況予以考慮:
其一,根據(jù)公司性質(zhì)考慮(見表3)。
一般來說,重要性水平確定的基準應(yīng)具有關(guān)聯(lián)性、穩(wěn)定性與預(yù)計性特征,由于總收入、總資產(chǎn)具有相對穩(wěn)定性,稅前利潤(凈利潤)對上市公司來說具有關(guān)聯(lián)性,且基本能反映企業(yè)的盈虧狀況及經(jīng)營規(guī)模,因此用這幾個指標(biāo)計算出來的重要性水平對審計利潤表和資產(chǎn)負債表有較強的指導(dǎo)性,一般將這三者作為重要性判斷的基準。由于上市公司風(fēng)險較高,依據(jù)相關(guān)指標(biāo)計算重要性水平時應(yīng)遵循謹慎性原則,適當(dāng)從嚴確定。
其二,幾個特殊行業(yè)的考慮(見表4)。
對于一些特殊行業(yè),我們在確定其重要性水平計算基準時,根據(jù)實際情況需要考慮其他一些指標(biāo)。大多數(shù)商品流通業(yè)的公司,資產(chǎn)總額較小但營業(yè)收入很大,而且審計的重點是利潤表,因此不宜用資產(chǎn)總額為基準從而確定過低的重要性水平。對于房地產(chǎn)公司來說,其生產(chǎn)經(jīng)營具有較強的周期性,稅前利潤不能較好的體現(xiàn)其經(jīng)營狀況,因此不宜用稅前利潤來確定重要性水平。對于軟件開發(fā)公司而言,其生產(chǎn)經(jīng)營亦具有較強的周期性,一般資產(chǎn)規(guī)模較小,研發(fā)周期較長且費用支出較大,因此資產(chǎn)總額和稅前利潤(凈利潤)不能客觀及時的體現(xiàn)其經(jīng)營狀況,不宜將其作為確定重要性水平的基準。對于酒店行業(yè),大多資產(chǎn)總額及營業(yè)收入較大,而稅前利潤偏低,因此不宜采用稅前利潤來確定重要性水平。對于金融行業(yè),一般資產(chǎn)總額較大,資產(chǎn)負債率較高(其中銀行類基本在90%以上;證券公司70%左右)而總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率低(其中銀行類基本在3%左右;證券公司10%左右),因此不宜采用資產(chǎn)總額、營業(yè)收入等來確定重要性水平。
其三,幾種特殊情況的考慮(見表5)。
勞動密集型的企業(yè),一般資產(chǎn)總額偏低,不宜將其作為重要性水平的確定基準。利潤波動幅度較大的企業(yè),當(dāng)期的稅前利潤(凈利潤)并不能完全體現(xiàn)其經(jīng)營狀況,可采用近幾年平均稅前利潤(凈利潤)來確定重要性水平。虧損或微利企業(yè),用稅前利潤(凈利潤)計算出來的重要性水平往往偏低,一般也不宜采用。經(jīng)營不穩(wěn)定企業(yè),由于其生產(chǎn)經(jīng)營不穩(wěn)定,導(dǎo)致其營業(yè)收入、利潤及資產(chǎn)總額等均波動較大,因此這些指標(biāo)均不宜作為重要性水平的確定基準,而凈資產(chǎn)相對穩(wěn)定,可予考慮作為確定重要性水平的基準。
其四,和母公司財務(wù)報表一并報出合并財務(wù)報表的重要性水平的確定。當(dāng)注冊會計師對母公司個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表一并出具審計報告時,應(yīng)對其所有合并主體的財務(wù)報表和合并財務(wù)報表分別確定重要性水平。在確定非全資子公司財務(wù)報表的重要性水平時,不應(yīng)受被審計單位所持股權(quán)比例的影響。在實務(wù)中,某些被審計單位(如較多的民營企業(yè))可能沒有編制審計前合并財務(wù)報表,注冊會計師應(yīng)當(dāng)在計劃審計工作階段先明確合并財務(wù)報表重要性水平的確定方法,在業(yè)務(wù)完成階段,根據(jù)審計后的合并財務(wù)報表確定重要性水平。
(2)各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平。各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平即可容忍錯報主要運用于在細節(jié)測試中采用審計抽樣時確定樣本規(guī)模,對審計據(jù)數(shù)量有直接的影響。實務(wù)中,各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平以財務(wù)報表層次重要性水平的初步評估為基礎(chǔ),同時考慮各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)及錯報的可能性以及其與財務(wù)報表層次重要性水平的關(guān)系。一般而言,對于交易、賬戶余額及列報認定層次的重要性水平,既可以采用分配的方法,也可以采用不分配的方法。
其一,采用分配的方法。采用分配的方法時,分配的對象一般是資產(chǎn)負債表項目,并且交易或賬戶余額重要性水平之和應(yīng)等于財務(wù)報表層次的重要性水平,故一般按項目本身在報表中所占的金額比重分配,比重越大,相對來說出現(xiàn)差錯的可能性就越大。同時,也要考慮成本效益原則,予以適當(dāng)調(diào)整分配。但由于受各種因素的影響,各類交易、賬戶余額、列報認定層次內(nèi)部的重要性水平是不同的,賬戶余額在具體的環(huán)境中,即便同一個賬戶出錯的可能性也會不同,比如某企業(yè)固定資產(chǎn)較大,前一年度可能因為企業(yè)大量購建會導(dǎo)致其錯報風(fēng)險較大,而今年固定資產(chǎn)和去年相比沒有變化,這樣的話今年出錯的可能性就會下降,而且即使出錯也很容易檢查出來。但其比重依然很大,采用分配的方法時分配的較高的重要性水平會顯得不合理。