跟蹤審計(jì)，則強(qiáng)調(diào)“關(guān)口前移”，側(cè)重于在被審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過程中介入調(diào)查，及時(shí)查漏補(bǔ)缺、整改發(fā)現(xiàn)的問題，但也存在缺點(diǎn)：對于某些具有長期影響且這種影響短期內(nèi)很難體現(xiàn)出來的項(xiàng)目缺乏長期評價(jià)，也就意味著對這類項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的結(jié)論在一定程度上具有局限性。例如，在環(huán)境審計(jì)中，被審計(jì)項(xiàng)目的環(huán)境影響可能是長期影響，其影響效果可能需要經(jīng)過數(shù)年才能顯現(xiàn)，而跟蹤審計(jì)在被審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后亦隨之結(jié)束，不能對這種長期影響給予評價(jià)，從而其結(jié)論具有一定的局限性，降低了其免疫功能。
在環(huán)境審計(jì)過程中，尤其是重大項(xiàng)目的環(huán)境審計(jì)中，作為對環(huán)境績效的合理評價(jià)，對項(xiàng)目結(jié)束以后進(jìn)行適時(shí)的后續(xù)審計(jì)應(yīng)是一個(gè)完整的審計(jì)評價(jià)的應(yīng)有之義。這就需要在事先充分論證的基礎(chǔ)上，在項(xiàng)目結(jié)束以后合理的時(shí)間點(diǎn)上，返回重新對項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)，看相關(guān)環(huán)保政策的貫徹落實(shí)情況是否合法、相關(guān)政策的制定是否合理等，并在此基礎(chǔ)上健全和完善相關(guān)政策法規(guī)，以便為今后提供理論借鑒和數(shù)據(jù)支持。這種審計(jì)方式就是“全過程審計(jì)”。
二、全過程審計(jì)的概念、模式和理論基礎(chǔ)
(一)全過程審計(jì)的概念
目前，理論界一般認(rèn)為“全過程審計(jì)”就是“跟蹤審計(jì)”的另一種表述方式，筆者認(rèn)為兩者有明顯的區(qū)別：跟蹤審計(jì)只關(guān)注被審計(jì)項(xiàng)目的當(dāng)前情況，隨著被審計(jì)項(xiàng)目的結(jié)束而結(jié)束，不關(guān)注被審計(jì)項(xiàng)目的后續(xù)影響。而全過程審計(jì)不僅關(guān)注項(xiàng)目存續(xù)期的情況還關(guān)注項(xiàng)目長期的影響，并在項(xiàng)目結(jié)束后適當(dāng)時(shí)間點(diǎn)上返回重新審計(jì)項(xiàng)目表現(xiàn)出來的影響，并給與評價(jià)。
以環(huán)境審計(jì)為例：由于項(xiàng)目對環(huán)境的影響不是隨著項(xiàng)目的結(jié)束而完全體現(xiàn)，一般的情況是在隨后幾年逐漸顯現(xiàn)，因此只有在項(xiàng)目對環(huán)境的影響完全顯現(xiàn)時(shí)再對其進(jìn)行后續(xù)審計(jì)才能真正達(dá)到審計(jì)評價(jià)的目的。跟蹤審計(jì)隨著環(huán)境項(xiàng)目的結(jié)束而結(jié)束，而項(xiàng)目對環(huán)境的影響并未完全表現(xiàn)出來，而是在很大程度上要在隨后的數(shù)年里陸續(xù)表現(xiàn)出來，跟蹤審計(jì)對此不作評價(jià)。全過程審計(jì)要求對此給予評價(jià)，但不是實(shí)時(shí)跟蹤而是在合適的時(shí)間點(diǎn)上返回對項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)。同時(shí)，全過程審計(jì)又不同于國外的跟蹤審計(jì)，國外的跟蹤審計(jì)更多的僅是側(cè)重于后續(xù)審計(jì)。此處所說的全過程審計(jì)更像是國內(nèi)的跟蹤審計(jì)和國外的后續(xù)審計(jì)的有機(jī)結(jié)合。
因此，筆者對補(bǔ)充審計(jì)和全過程審計(jì)做如下定義：
命題1：補(bǔ)充審計(jì)是在事先充分論證的基礎(chǔ)上，在被審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束以后的合理時(shí)間點(diǎn)上對被審計(jì)項(xiàng)目表現(xiàn)出來的長期影響進(jìn)行補(bǔ)充性質(zhì)的審計(jì)，從而對前階段審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)充和完善，使之結(jié)論更具可靠性。
命題2：全過程審計(jì)不以被審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束作為審計(jì)的結(jié)束，不僅僅對項(xiàng)目存續(xù)期相關(guān)對象進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)對被審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束以后的長期影響進(jìn)行關(guān)注，并在事前充分論證的基礎(chǔ)上在合適的時(shí)間點(diǎn)上進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)。
(二)全過程審計(jì)的模式 br>
由圖1可知，傳統(tǒng)審計(jì)只是在項(xiàng)目結(jié)束以后介入，跟蹤審計(jì)是對審計(jì)項(xiàng)目存續(xù)期內(nèi)的審計(jì)，而全過程審計(jì)不僅要求對審計(jì)項(xiàng)目存續(xù)期內(nèi)的審計(jì)，還要對項(xiàng)目(本文以環(huán)境審計(jì)為例)未來對環(huán)境顯現(xiàn)出來的影響在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間點(diǎn)上進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)，看相關(guān)環(huán)保政策的貫徹落實(shí)情況是否合法、相關(guān)政策的制定是否合理等，并在此基礎(chǔ)上健全和完善相關(guān)政策法規(guī)，以便為今后提供理論借鑒和數(shù)據(jù)支持。三種不同的審計(jì)模式介入時(shí)間如表1所示。
(三)全過程審計(jì)的理論依據(jù)
1 理論基礎(chǔ)和產(chǎn)生的條件
全過程審計(jì)的理論基礎(chǔ)和產(chǎn)生的條件是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論和信息不對稱性。學(xué)術(shù)界目前公認(rèn)的審計(jì)理論依據(jù)是“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論”。全過程審計(jì)作為審計(jì)的一種方式也遵循這一理論依據(jù)。但同時(shí)，全過程審計(jì)理論基礎(chǔ)和產(chǎn)生的條件還包括信息不對稱性。在環(huán)境項(xiàng)目等具有長期影響的項(xiàng)目審計(jì)中，由于項(xiàng)目對環(huán)境的影響需要一段時(shí)間甚至很長時(shí)間才能表現(xiàn)出來，所以傳統(tǒng)審計(jì)方式和跟蹤審計(jì)方式不能很好的對其影響進(jìn)行中肯的評價(jià)，信息不對稱性表現(xiàn)的尤為突出：項(xiàng)目對環(huán)境的影響只有環(huán)境當(dāng)中的人才有所察覺，但也多是感性認(rèn)識，缺乏理論和數(shù)據(jù)支持。環(huán)境以外的人，包括項(xiàng)目建設(shè)方、審計(jì)人員、社會(huì)和國家對此缺乏詳細(xì)的了解。不考慮環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的特殊性——項(xiàng)目對環(huán)境的影響是一個(gè)長期的漸進(jìn)的過程，得出的審計(jì)結(jié)論和對項(xiàng)目的環(huán)境影響評價(jià)是片面的和不科學(xué)的。因此，需要在前期對項(xiàng)目充分論證的基礎(chǔ)上在項(xiàng)目結(jié)束后合適的時(shí)間點(diǎn)上對項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)，充實(shí)和完善審計(jì)結(jié)論，使之更加科學(xué)可靠，并同時(shí)根據(jù)結(jié)論對相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行評估。
2 全過程審計(jì)的審計(jì)邏輯
全過程審計(jì)的審計(jì)邏輯是通過在項(xiàng)目存續(xù)過程中適時(shí)介入進(jìn)行跟蹤審計(jì)，項(xiàng)目結(jié)束以后在事先充分論證的基礎(chǔ)上選擇合適的時(shí)間點(diǎn)對項(xiàng)目的長期影響進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)，從而監(jiān)控責(zé)任的履行過程，保障責(zé)任結(jié)果的合法性和效益性。
3 全過程審計(jì)與其他審計(jì)方式的差異比較
傳統(tǒng)審計(jì)方法、跟蹤審計(jì)、全過程審計(jì)的差異對比見表2。
三、全過程審計(jì)在環(huán)境審計(jì)中的應(yīng)用
(一)當(dāng)前環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀和問題
隨著國家和社會(huì)對環(huán)境問題的日益重視，審計(jì)機(jī)關(guān)的環(huán)境審計(jì)被提上日程，并逐漸成為審計(jì)工作的一個(gè)重要組成部分。目前，環(huán)境審計(jì)的審計(jì)對象正在從過去的圍繞環(huán)保專項(xiàng)資金審計(jì)、從環(huán)境角度出發(fā)開展投資審計(jì)、企業(yè)審計(jì)等向換進(jìn)績效審計(jì)轉(zhuǎn)變。
目前，我國環(huán)境審計(jì)存在問題有：環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目內(nèi)容較單調(diào)、范圍較窄，由于很少關(guān)注被審計(jì)項(xiàng)目對環(huán)境的長期影響，因而結(jié)論不夠科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)。其原因之一就是環(huán)境項(xiàng)目的特殊性決定了其影響是長期的，經(jīng)過一段時(shí)間甚至是數(shù)年才能顯現(xiàn)，而現(xiàn)有的審計(jì)方式是隨項(xiàng)目建設(shè)的結(jié)束而結(jié)束，僅評估項(xiàng)目的當(dāng)前影響和可預(yù)測的影響，沒有關(guān)注其長期影響，也就不能對其作出合理的評價(jià)。由于大多審計(jì)機(jī)關(guān)任務(wù)繁重、人員緊張，不可能對一個(gè)項(xiàng)目的長期影響實(shí)時(shí)跟蹤，因此本文重構(gòu)“全過程審計(jì)”的概念，提出“補(bǔ)充審計(jì)”的概念，旨在最大限度的少增加工作量的前提下，為環(huán)境審計(jì)提供一種新的審計(jì)方式，希望能在一定程度上解決環(huán)境審計(jì)中對長期影響缺乏評價(jià)的弊端。
(二)全過程審計(jì)方式下。環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)和內(nèi)容
環(huán)境審計(jì)以資金審計(jì)為主線，以環(huán)保政策執(zhí)行情況審計(jì)和評價(jià)環(huán)保資金與政策的效益性審計(jì)為兩翼已經(jīng)成為理論界和實(shí)務(wù)界公認(rèn)的發(fā)展方向。筆者認(rèn)為，全過程審計(jì)方式下，環(huán)境審計(jì) 的目標(biāo)和內(nèi)容應(yīng)該定位于以下四個(gè)方面：第一，以涉及環(huán)境保護(hù)的項(xiàng)目中環(huán)保資金和生態(tài)建設(shè)資金投入、管理、使用；環(huán)保專項(xiàng)資金基金和生態(tài)建設(shè)專項(xiàng)資金基金的管理、使用、收益為主線，立足于財(cái)務(wù)收支和資金變動(dòng)進(jìn)行審計(jì)；第二，評價(jià)環(huán)保資金使用的合理性和效益性，對項(xiàng)目的環(huán)境保護(hù)情況、方式和程度進(jìn)行評估；第三，重視環(huán)保政策執(zhí)行情況的檢查，關(guān)注項(xiàng)目是否認(rèn)真貫徹落實(shí)有關(guān)的環(huán)保法律法規(guī)；第四，通過全過程審計(jì)，評估項(xiàng)目對環(huán)境的長期影響，對相關(guān)環(huán)保政策的合理性和科學(xué)性進(jìn)行評價(jià)，為政策的健全和完善提供意見和建議。立足于上述四個(gè)目標(biāo)，全過程審計(jì)通過引入“補(bǔ)充審計(jì)”，實(shí)現(xiàn)對環(huán)境長期影響的評價(jià)，完善現(xiàn)有的審計(jì)模式。
1 對環(huán)保資金和基金的管理、使用、收益進(jìn)行審計(jì)。
不同的環(huán)保項(xiàng)目資金的投入和使用各不相同，其審計(jì)內(nèi)容也不相同。例如，液體污染涉及廢水排污費(fèi)、污水處理費(fèi)、環(huán)保事業(yè)經(jīng)費(fèi)以及國家撥付的污水專項(xiàng)治理資金等等；空氣污染涉及氣體排污費(fèi)，國家撥付的空氣專項(xiàng)治理資金、碳排放稅費(fèi)等。污染物不同，排放標(biāo)準(zhǔn)不同，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也不同。對于涉及環(huán)保的建設(shè)項(xiàng)目，其環(huán)保專項(xiàng)資金亦在審計(jì)范圍之內(nèi)。另外，國家國債、金融機(jī)構(gòu)環(huán)保信貸、國際組織援助貸款等也是環(huán)保資金審計(jì)的重點(diǎn)。
2 對資金使用的效益情況進(jìn)行審計(jì)并作出評價(jià)。
環(huán)保資金在使用過程中一般有以下幾種情況：第一，為保持環(huán)境原有狀態(tài)不被破壞而投入的資金，這部分資金由于項(xiàng)目不同而差異很大，并且可能會(huì)使類似投資項(xiàng)目投資金懸殊很大。例如，青藏鐵路建設(shè)中用于保持生態(tài)原貌解決凍土問題、野生動(dòng)植物保護(hù)問題等資金。這部分資金使得整個(gè)項(xiàng)目的投資額上升，但又不具有可比性一同樣是鐵路建設(shè)，其他低海拔地區(qū)就不存在凍土問題，也就不需要凍土治理資金。第二，用于改善環(huán)境的資金。在環(huán)境惡劣的地區(qū)開展的項(xiàng)目，為了保證項(xiàng)目的正常開展，可能會(huì)有部分資金用于改善環(huán)境。例如，在新疆沙漠多風(fēng)地區(qū)修建鐵路，需要在鐵路兩旁種植防護(hù)林等改善環(huán)境的配套設(shè)施，這部分資金是為了項(xiàng)目的正常實(shí)施而投入的改善環(huán)境用途的資金，也不具有可比性。由于不同項(xiàng)目之間的環(huán)保資金不具有可比性，因此，審計(jì)過程中必須單獨(dú)評估資金使用的效益性和合理性。
3 對貫徹執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)情況進(jìn)行審計(jì)并作出評價(jià)。
對被審計(jì)單位執(zhí)行相關(guān)環(huán)保政策的情況進(jìn)行審計(jì)，不僅需要對是否貫徹執(zhí)行相關(guān)政策進(jìn)行審計(jì)并作出評價(jià)，還要就執(zhí)行政策的績效進(jìn)行評價(jià)。全過程審計(jì)模式下，在事先科學(xué)論證的基礎(chǔ)上確定項(xiàng)目長期影響的規(guī)律，確定合適的時(shí)間點(diǎn)，并在該時(shí)間點(diǎn)上對項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)，從而完善對項(xiàng)目長期影響的評估。即原審計(jì)過程對項(xiàng)目的存續(xù)影響進(jìn)行審計(jì)，對項(xiàng)目的長期影響進(jìn)行保留，在合適的時(shí)間點(diǎn)上進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)，對項(xiàng)目的長期影響進(jìn)行評估。根據(jù)最終的審計(jì)結(jié)果對項(xiàng)目是否嚴(yán)格遵循相關(guān)法規(guī)以及執(zhí)行的相關(guān)政策的績效給出科學(xué)的結(jié)論。 4 對相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行完善。
根據(jù)全過程審計(jì)的最終審計(jì)結(jié)論，對相關(guān)法律法規(guī)的科學(xué)性和合理性進(jìn)行評估，對不合理的地方進(jìn)行修改完善。
通過上述審計(jì)過程，得出的審計(jì)結(jié)論更具科學(xué)性，同時(shí)，由于對相關(guān)政策進(jìn)行評估和完善，消除了由于政策不合理帶來的對環(huán)境的負(fù)面影響，增強(qiáng)了其他環(huán)保項(xiàng)目執(zhí)行政策的科學(xué)性，發(fā)揮了審計(jì)的免疫功能。
(三)全過程審計(jì)在環(huán)境項(xiàng)目中的應(yīng)用過程。
全過程審計(jì)本質(zhì)上是在項(xiàng)目結(jié)束以后的某合適的時(shí)間點(diǎn)上，對項(xiàng)目對環(huán)境的長期影響進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)，以便使審計(jì)結(jié)論更加科學(xué)可靠。全過程審計(jì)在環(huán)境項(xiàng)目中的應(yīng)用過程如圖2所示。
四、結(jié)論
由上述分析可知，以補(bǔ)充審計(jì)為標(biāo)志的全過程審計(jì)可以解決對項(xiàng)目長期影響進(jìn)行評價(jià)的問題，因而更能發(fā)揮審計(jì)的免疫功能。但全過程審計(jì)也存在可以改進(jìn)之處：
1 如表1所示，正是由于全過程審計(jì)的結(jié)論更加科學(xué)可靠，全過程審計(jì)需要的人力和時(shí)間都相對較長，增加了審計(jì)負(fù)擔(dān)，如何在保證審計(jì)結(jié)論更加科學(xué)可靠的同時(shí)降低審計(jì)人員的工作量和項(xiàng)目的時(shí)間跨度是可以進(jìn)一步研究的問題。筆者提出，全過程審計(jì)的補(bǔ)充審計(jì)不是對被審計(jì)對象的實(shí)時(shí)跟蹤，而是在合適的時(shí)間點(diǎn)上的返回補(bǔ)充審計(jì)，在一定程度上減少了審計(jì)負(fù)擔(dān)。
2 由于項(xiàng)目不同，需要補(bǔ)充審計(jì)的時(shí)間點(diǎn)也不同，如何合理的確定這個(gè)時(shí)間點(diǎn)因項(xiàng)目而異。筆者認(rèn)為，時(shí)間點(diǎn)的確定需要在實(shí)踐中不斷摸索事物的規(guī)律，結(jié)合相關(guān)的環(huán)境學(xué)知識、物理學(xué)知識、生態(tài)學(xué)知識予以確定。關(guān)于時(shí)間點(diǎn)的確定當(dāng)然也是一個(gè)可以繼續(xù)研究的問題。
