政府會(huì)計(jì)信息的使用者是廣泛的,不同的使用者有著不同的財(cái)務(wù)信息需求,他們需要政府披露不同的財(cái)務(wù)信息,以做出相應(yīng)的決策?？偟膩碚f,我國政府會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求主要有以下幾類:
1.公共受托責(zé)任履行情況的信息需求。
政府作為資源或資金的受托方,一旦接受了對資源運(yùn)用和管理的權(quán)利,他同時(shí)就自然承擔(dān)了向資源提供者(委托方)報(bào)告資源受托管理情況的責(zé)任。為了解脫受托責(zé)任,政府需要提供以下信息:①忠實(shí)受托責(zé)任信息,它要求政府提供預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果的信息以便公眾評價(jià)政府是否按照法定預(yù)算、法律法規(guī)或合約(如撥款、財(cái)務(wù)限制條款)取得和使用資源。②政府整體財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)活動(dòng)成果的信息。③政府提供服務(wù)的努力程度、成本和成就的業(yè)績信息。這些信息需求都是從直接由公共受托責(zé)任派生出來的。
2.預(yù)測政府能力的信息需求。
政府需要披露信息以說服潛在的投資者(如債權(quán)人、供應(yīng)商和財(cái)務(wù)援助者)為其提供財(cái)務(wù)資源。潛在的投資者需要會(huì)計(jì)信息預(yù)測政府履行合約的能力,以便做出是否把資源委托給政府的決策,在做出這種決策之前,受托責(zé)任關(guān)系是不存在的,因此這種預(yù)測信息的需求并不是由受托責(zé)任引起的。只有當(dāng)潛在的投資者與政府簽訂合約后,關(guān)于受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息才被用來監(jiān)督合約的履行。
3.衡量經(jīng)濟(jì)影響的信息需求。
國外政府以及國際機(jī)構(gòu)需要有關(guān)的政府會(huì)計(jì)信息,大多是想通過分析別國政府財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)的性質(zhì)、范圍和程度以及結(jié)果等考察其對整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)的影響,以便做出一些政治、經(jīng)濟(jì)決策。
4.加強(qiáng)內(nèi)部管理的信息需求。
政府內(nèi)部的管理人員、政策制定人員等也需要政府會(huì)計(jì)信息,以幫助他們進(jìn)行管理和制定決策。
二、目前我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系對這些信息需求的滿足程度
1.我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系。
我國政府部門目前執(zhí)行的是1998年實(shí)施的包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。預(yù)算會(huì)計(jì)是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專業(yè)會(huì)計(jì),其目標(biāo)主要是為了滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和預(yù)算管理的需要。
2.現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的特點(diǎn)。
現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度側(cè)重于財(cái)務(wù)收支及預(yù)算執(zhí)行情況的核算,未能全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動(dòng),例如政府對國有企業(yè)、國有控股公司投出的資本,僅列為“一般預(yù)算支出”,不反映投資形成的產(chǎn)權(quán);國有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得,列為“一般預(yù)算收入”,不反映政府投資資產(chǎn)的減少,這樣提供的信息明顯不完整,無法反映政府產(chǎn)權(quán)的規(guī)模、增減變動(dòng)及國有權(quán)益的保全情況,不能及時(shí)為國有資本金的管理和調(diào)控提供科學(xué)依據(jù)。忽視運(yùn)營績效和資產(chǎn)負(fù)債管理的核算,未能提供合并的政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告,也未能提供政府績效和成本報(bào)告,對資產(chǎn)和負(fù)債報(bào)告也不充分。
3.現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系提供的信息情況。
我國政府會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息極其零散,同時(shí)對報(bào)告使用者范圍的界定過于狹窄,僅局限于內(nèi)部使用者,側(cè)重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息,其他方面的信息需求幾乎不能滿足。
三、改革我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系,提供更加全面的信息
為了全面反映政府對受托資源的管理情況,全面揭示政府資產(chǎn)及債務(wù),實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明,提供更加全面可靠的信息,對我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行改革很有必要。
(一)構(gòu)建政府會(huì)計(jì)目標(biāo)
政府機(jī)關(guān)是依法行使國家權(quán)利、管理國家事務(wù)的機(jī)構(gòu),由于其代表國家意志,執(zhí)行公共財(cái)政資源的籌集、使用和管理,就必然要受到資源提供者的監(jiān)督。政府部門必須對資源使用的經(jīng)濟(jì)性、有效性負(fù)責(zé)。政府有義務(wù)向委托人(社會(huì)公眾)公開呈報(bào)有關(guān)信息,以便監(jiān)督和評價(jià)政府的忠誠與效率。隨著財(cái)政體制改革、行政體制改革的深入,公眾日益迫切需要了解政府對公共資源配置的公平與效率信息,并利用政府的財(cái)政信息和政策導(dǎo)向做出市場判斷和正確決策。因此,政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)能幫助政府履行公共受托責(zé)任,把目標(biāo)建立在強(qiáng)調(diào)公共受托責(zé)任的邏輯起點(diǎn)之上。
(二)政府會(huì)計(jì)的記賬基礎(chǔ)應(yīng)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變
收付實(shí)現(xiàn)制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告不能全面反映政府資金運(yùn)動(dòng),會(huì)計(jì)報(bào)告的信息不夠完整,而權(quán)責(zé)發(fā)生制可以提供收入支出方面更全面、準(zhǔn)確的信息,能夠?qū)φY產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行全面地反映,還可以使管理者清楚地了解財(cái)政成本及其在時(shí)空上的變化。
針對我國目前的實(shí)際情況,我國應(yīng)逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,大致可分為三個(gè)階段。第一階段,對全部的金融資產(chǎn)和部分負(fù)債項(xiàng)目實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。政府部門的資產(chǎn)一般可劃分為金融資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。金融資產(chǎn)又包括現(xiàn)金、短期投資、應(yīng)收收入、對外貸款和預(yù)付資金、長期投資等。由于金融資產(chǎn)具有明顯的未來收益性,其價(jià)值通?？梢钥煽康赜?jì)量,完全有條件對金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。部分負(fù)債包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付利息、應(yīng)付工資、應(yīng)付轉(zhuǎn)移支付款。這些負(fù)債大多數(shù)與企業(yè)的債務(wù)相似,并不會(huì)對政府部門造成特殊的計(jì)量和報(bào)告問題。第二階段,對能夠反映政府績效的項(xiàng)目,即部分的實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。第三階段,對社會(huì)保障基金的支出進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。對于本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的未來社會(huì)保障需求,可以將其作為政府的一項(xiàng)特殊債務(wù),按照權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)。具體地說,將未來社會(huì)保障需求本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任列入年度支出預(yù)算,在撥付社會(huì)保障基金時(shí),列報(bào)當(dāng)年財(cái)政支出。從長遠(yuǎn)看,這種核算方式可以使影響政府可持續(xù)發(fā)展的社會(huì)保障支出需求在各會(huì)計(jì)期間得以均衡負(fù)擔(dān),避免在以后年度因人口老化、政策改革和環(huán)境惡化等因素,而帶來過重的財(cái)務(wù)壓力。
(三)會(huì)計(jì)主體區(qū)分為會(huì)計(jì)記賬主體和會(huì)計(jì)報(bào)告主體
在我國政府會(huì)計(jì)主體概念選取時(shí),必須從有利于實(shí)現(xiàn)評價(jià)財(cái)務(wù)受托責(zé)任的報(bào)告目標(biāo)和加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理、規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為的雙重角度出發(fā),把會(huì)計(jì)主體區(qū)分為記賬主體和報(bào)告主體。
記賬主體又可稱為核算主體,是從會(huì)計(jì)核算的角度來界定會(huì)計(jì)主體,主要解決單位業(yè)務(wù)核算及確認(rèn)入賬的范圍問題。在確定記賬主體時(shí),可借鑒西方國家普遍采用的政府基金會(huì)計(jì)模式,以各類基金為記賬主體?；饡?huì)計(jì)模式可以更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t,使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清晰,便于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理,它可以更好地約束國家預(yù)算體系中的各個(gè)組織和單位嚴(yán)格執(zhí)行國家預(yù)算,保證各項(xiàng)資源用于其法定用途,增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)的透明度,為立法機(jī)關(guān)和公民監(jiān)督提供必要的前提條件。我國政府會(huì)計(jì)可以根據(jù)復(fù)式預(yù)算的要求和政府承擔(dān)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任情況,從加強(qiáng)財(cái)務(wù)資源管理和規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為的需要出發(fā),建立政府公共基金會(huì)計(jì)、國有資產(chǎn)基金會(huì)計(jì)和社會(huì)保障基金會(huì)計(jì)。
報(bào)告主體一般從財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和信息使用者的需求出發(fā),以主體理論為基礎(chǔ)確定。主體理論是在主體假設(shè)的基礎(chǔ)上形成的,其核心是強(qiáng)調(diào)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體本身的獨(dú)立存在,會(huì)計(jì)要反映主體內(nèi)部的價(jià)值運(yùn)動(dòng),而不是持有主體權(quán)益的個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。按照國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)的解釋,報(bào)告主體是指能夠合理預(yù)期到使用者存在的主體,這些使用者依賴財(cái)務(wù)報(bào)告獲取對自己履行受托責(zé)任和制定決策有用的信息。由此可以看出,財(cái)務(wù)報(bào)告主體可以是指政府部門、行政單位或整個(gè)政府。
(四)逐步完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容
1.增加政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表和基金層面財(cái)務(wù)報(bào)表
利用基金層面財(cái)務(wù)報(bào)表著重提供以下三個(gè)方面的信息:(1)預(yù)算執(zhí)行情況,即政府是否按照《預(yù)算法》的規(guī)定,將財(cái)政資金用于預(yù)算限定的用途,?？顚Ｓ?(2)國有資產(chǎn)方面的信息,特別是國有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及國有資產(chǎn)保值增值的情況;(3)社會(huì)保障基金管理和使用情況的信息。另外還應(yīng)將各類基金財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字匯總,合并為政府部門、各級(jí)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告,以全面反映政府受托責(zé)任的履行情況。
2.增加管理層的闡述與說明。
管理層的闡述與說明就是由政府部門對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行介紹,為讀者提供通俗易懂的財(cái)務(wù)信息。例如,如果政府發(fā)行長期債券,則需解釋籌措資金的用途;如果政府的年初預(yù)算與后來的修正預(yù)算之間存在較大差別,則需要對有關(guān)變動(dòng)做出解釋。政府對管理業(yè)績進(jìn)行討論與分析,有利于政府強(qiáng)化管理業(yè)績的觀念和形成履行公共受托責(zé)任的政治文化,同時(shí)它可以讓信息的使用者做出正確的決策。
3.增加現(xiàn)金流量表。
我們可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成果,發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)長期采用收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)勢,編制我國政府會(huì)計(jì)的《現(xiàn)金流量表》,有效解決目前我國在現(xiàn)金流量信息方面的短缺現(xiàn)象,從而滿足宏觀經(jīng)濟(jì)決策對經(jīng)濟(jì)前景預(yù)測的需求。
(作者單位:秦皇島海事局)
