【摘要】 本文理性分析了我國CPA審計收費的現(xiàn)狀以及適合我國特定制度背景的審計收費模式，并提出了完善CPA審計收費模式的有效措施。
【關鍵詞】 CPA 審計收費 審計收費模式
注冊會計師審計不同于政府審計與內部審計，它是一種有償服務。審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟聯(lián)系，不再被看作研究的前提，而被當作研究的主要對象[1]。從經(jīng)濟學角度講，在完全競爭的市場環(huán)境下，產(chǎn)品或服務的價格完全由供給和需求自發(fā)調節(jié)決定；在不完全競爭的市場環(huán)境下，決定產(chǎn)品或服務價格的因素除了市場外，還包括一定程度的政府管制。而在注冊會計師行業(yè)中，審計收費就是審計服務價格的直接體現(xiàn)。因此，審計收費問題也成了注冊會計師行業(yè)所關注的焦點。為此，本文擬從理性的角度對我國CPA審計收費模式及收費現(xiàn)狀問題作一探討。
一、我國CPA審計收費的現(xiàn)狀
（一）審計收費缺乏公認的收費標準，審計收費總體偏低。
在西方國家，公認的審計收費標準為審計項目所需要的審計工作小時。一般而言，公司規(guī)模、業(yè)務復雜程度、審計風險的高低等都與審計工作小時密切相關，公司規(guī)模越大、業(yè)務越復雜、審計風險越高的項目所需的工作小時也越多，因此審計收費也應越高。目前我國審計市場中沒有統(tǒng)一的計費標準，有的事務所按公司總資產(chǎn)計算收費，有的按營業(yè)收入計算，更多的則是通過與客戶討價還價確定具體收費金額。
我國注冊會計師審計收費標準與注冊會計師制度發(fā)展較為成熟的英、美等國家相比，其收費標準明顯偏低，與目前審計項目的工作量和所承擔的風險相比，也是偏低的。盡管如此，我國注冊會計師審計也很難按照這些標準如期收到審計費用。中國證監(jiān)會 2001年要求上市公司在年報中披露支付會計師事務所報酬及聘任情況，開始對注冊會計師審計收費給予高度重視。然而從2001年上市公司支付給會計師事務所的審計費用可以看出并沒有采用統(tǒng)一的收費標準，并且國內會計師事務所收費標準要低于國外會計師事務所收費標準。
（二）審計市場缺乏有效的發(fā)現(xiàn)機制
我國的資本市場仍屬于“新興市場”，存在著法規(guī)不健全、監(jiān)督不嚴、懲罰不力等問題，市場規(guī)范化程度不高，內幕交易、操縱股市和欺詐行為較為嚴重。諸多因素使我國企業(yè)特別是上市公司會計信息作假嚴重，其中，不乏會計師事務所協(xié)同作假。然而，由于缺乏有效的發(fā)現(xiàn)機制，這些問題并沒有充分暴露。企業(yè)作為一個理性的經(jīng)濟人以利潤最大化為目標，會計師事務所也不例外。此時，審計委托人與注冊會計師又存在信息不對稱的情況。此時，審計業(yè)務契約的代理人，即注冊會計師因為具有專業(yè)知識與技能，處于信息優(yōu)勢；另一方面，審計業(yè)務契約的委托人則由于不具備專業(yè)知識或獲取信息的成本過高而無法得知審計人員的審計過程，因此，處于信息劣勢。在缺乏嚴密的法律約束和自律能力的情況下，會有相當部分的注冊會計師利用信息不對稱中的信息優(yōu)勢進行“尋租”與“合謀”。因此，企業(yè)由會計師事務所監(jiān)督，那么，事務所由誰監(jiān)督則成了問題的關鍵。目前我國的會計師事務所由財政部門和會計師協(xié)會進行雙重管理，但政府部門里大部分為非專業(yè)人士，難免會出現(xiàn)外行領導內行的情況；而由專業(yè)人士組成的會計師協(xié)會屬于半官方半民辦的性質，沒有實權。因此，對注冊會計師協(xié)同作假缺乏有效的發(fā)現(xiàn)機制。
（三）審計人員審計收費的法定權利與之承擔的風險不對等
在我國，對審計人員審計收費的權利有明確的規(guī)定，同時，在《注冊會計師法》《公司法》《證券法》等法規(guī)中對相應的法律責任也進行了規(guī)定。但是在審計實務中，由于法律責任缺乏具體界定的依據(jù)、起訴主體法律規(guī)定不明確、訴訟起點太高、賠償金額難以確定、處罰避重就輕等原因而導致了審計人員沒有承擔法律規(guī)定的應承擔的責任。從而，降低了審計人員所承擔的與獲取審計費用相關的審計風險，即審計人員審計收費的法定權利和其承擔的風險不對等。這種情況導致的直接后果是審計人員在審計市場中享有完全的法定權利，而不承擔與之對應的完全的法律責任。這種不對等致使注冊會計師在審計行為上表現(xiàn)為：只有獲取審計收費的沖動，而沒有風險對其行為的約束，這使得非理性的行為充斥審計市場，造成審計市場秩序混亂。
（四）審計收費信息披露機制缺失
支付會計師事務所報酬的制定程序，有可能影響注冊會計師的獨立性，若支付會計師事務所的報酬由經(jīng)營者決定,，經(jīng)營者就可能利用報酬的高低來“買斷會計原則”。所以，非常有必要對會計師事務所審計收費進行披露監(jiān)管。證監(jiān)會專門發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》，對支付給會計師事務所的報酬做出比較明確的規(guī)定，尤其是應當分別按照財務審計費用和財務審計以外的其他費用進行披露。但是，對披露內容的分類仍然過于籠統(tǒng)，不能夠幫助使用者進行更為有效地決策。此外，也沒有建立保障披露行為有效性的機制。因而有關注冊會計師報酬情況的披露質量并不理想，所披露信息復雜混亂，數(shù)據(jù)之間的可比性不強：有的上市公司按年度來披露所支付報酬額，分年度不分會計師事務所；有的則按所聘任會計師事務所來披露支付報酬額，不分所屬年度；有些上市公司披露實際支付報酬額，有些披露的則是應付報酬額；有的本年度的數(shù)據(jù)還包含上年的費用；不披露所支付報酬的制定程序和標準；不披露會計師事務所變更情況；對子公司支付會計師事務所的費用只字不提；披露審計收費信息未經(jīng)會計師事務所確認等。還有少數(shù)公司拒不披露任何收費信息，事后亦不就此問題提供補充公告。這樣，報表使用者就無從判斷上市公司是否出于“買斷會計原則”的目的而變更了會計師事務所。
二、我國CPA審計收費模式的理性思考
審計收費作為一種價格體系，具有自己的收費模式，主要包括審計收費的主體和審計收費的形成方式兩部分[2]。審計收費的主體是指定價權限的劃分也就是有誰來定價的問題。審計收費的形成方式，是指審計收費是由國家來確定，還是由價值規(guī)律作用于市場形成，或是由國家計劃與市場經(jīng)濟結合起來形成，也就是指審計收費形式。審計收費形式與審計收費決策主體有著密切的聯(lián)系，有什么樣的審計收費決策主體，就必然要求有與之相適應的審計收費形式。審計收費模式的選擇并不是隨意的，它取決于經(jīng)濟體制的模式與市場經(jīng)濟的發(fā)展程度以及對價值規(guī)律作用的認知程度。
（一）審計收費的決策主體
西方學者的研究表明，無論是采取政府干預定價還是采取市場定價，注冊會計師審計收費的原則應是相同的。即審計收費一般應由三部分組成，一是執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需的費用；二是預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等；三是會計師事務所的正常利潤，這三部分構成收費定價的基礎。影響這三方面費用高低的主要因素有企業(yè)的規(guī)模和類別；企業(yè)總體的財務狀況；內部控制的強弱等。根據(jù)我國目前的經(jīng)濟狀況和不同區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的差距，會計師事務所的利潤也會有顯著的差異。在以上因素中，有些因素是可以由政府控制的，如會計師事務所的利潤、執(zhí)行基本審計程序的時間等，但有些因素顯然政府無法統(tǒng)一管理，如企業(yè)的財務狀況、內部控制的強弱、預期的損失費用等。曹玉軍、李樹華（2000）等人從上市公司對審計獨立性的需求方面做了實證研究，結果表明：由于我國在證券發(fā)行審核制度、證券發(fā)行定價制度等方面存在的問題，造成發(fā)行市場對審計獨立性要求淡漠，市場事實上需要獨立性較低且較為配合的審計服務。這一研究結果對非上市公司來講也帶有一定的普遍意義。所以，審計收費標準的確定就不能完全由會計師事務所與客戶協(xié)商來定，目前我國審計收費標準的確定仍應采用政府制定最低限價與市場調節(jié)相結合的方式來運作。
（二）審計收費的形成方式
在審計收費方式上，長期以來，學術界對現(xiàn)行的直接收費制度給予極大的批評和懷疑，向被審計單位直接收費，將導致審計人員對被審計單位產(chǎn)生財務依存性，從而使其在經(jīng)濟上缺乏獨立性。針對這一缺陷，有關學者提出了不收費、向政府收費、向股東收費、向信息使用者收費等不同的方案，但可行性均值得懷疑。首先，獨立審計服務是一種商品，各方都要進行成本—效益分析，審計收費是對審計人員付出勞動的補償，免費審計違背了經(jīng)濟學中“經(jīng)濟人”的基本假設，難以施行；其次，向政府收費的方式表面上看割斷了審計人與被審計人的利害關系，審計人員可以自由地發(fā)表意見，但政府卻難以做到對注冊會計師的管理，職業(yè)界認為原來自由的職業(yè)變得不再自由，失去了市場經(jīng)濟的競爭性和刺激作用；再次，向股東收費和向信息使用者收費這種似乎合理的構思不符合現(xiàn)實，因為大公司的股東經(jīng)常變動，小公司的股東又同時是董事、經(jīng)理，而且，即使這種辦法得以實現(xiàn)，審計意見也只符合股東或信息使用者的利益，仍沒有充分的獨立性。因此，現(xiàn)行審計收費制度應當被看作是審計社會成本和收益權衡的結果。根據(jù)我國目前公司治理的現(xiàn)狀和經(jīng)濟發(fā)展的階段，向被審單位收費依然是一種較為可行的審計收費方式。
三、完善CPA審計收費模式的有效措施
（一）制定合理的審計收費標準，適當提高審計收費金額。
我國目前審計市場本身對高質量審計服務缺乏內在需求，過度競爭有可能會使審計市場出現(xiàn)“劣幣驅逐良幣”的現(xiàn)象，提供低質量審計報告的會計師事務所將提供高質量審計報告的會計師事務所擠出審計市場。為了避免這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，必須制定科學的審計收費標準。西方國家公認的審計收費標準為審計項目所需的審計工作小時。一般而言，公司規(guī)模、業(yè)務復雜程度、審計風險等都與審計工作小時密切相關，因此，我國財政監(jiān)管部門可以考慮借鑒國際慣例，以審計工作小時為基本依據(jù)來制定全國統(tǒng)一的審計收費標準，并要求會計師事務所根據(jù)公司的規(guī)模、銷售收人、財務狀況和所處行業(yè)會計處理的復雜程度等多方面因素，事先預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要，并根據(jù)不同級別人員的小時收費標準，來決定最終的審計費用。這樣，就可以解決收費標準不統(tǒng)一、收費水平高低懸殊的問題。鑒于我國地域廣闊及各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展政策的差異，各地區(qū)之間經(jīng)濟發(fā)展水平客觀上存在一定的差別。因此，在統(tǒng)一收費標準的前提下還應體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價、質量差價、人員層次。
針對審計業(yè)務的特殊性和目前的現(xiàn)狀，我國應適當提高現(xiàn)行的審計收費金額，使會計師事務所的邊際收益有所提高。安然事件后，審計收費相對較低的現(xiàn)象更加引起美國證券交易委員會的關注，并且大力改革。在強制分離了審計業(yè)務與咨詢業(yè)務之后，允許會計師事務所適當提高審計收費標準。英國的會計基金會也正在醞釀一個激進的計劃來糾正會計師事務所因為審計工作收費偏低而導致審計工作力度不夠的現(xiàn)象。我國也應當充分借鑒其經(jīng)驗教訓，為我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造一個良好的環(huán)境。
（二）加強對會計師事務所和注冊會計師的監(jiān)管，建立有效的發(fā)現(xiàn)機制。
1、從行業(yè)內部加強對會計師事務所和注冊會計師的監(jiān)管
首先，要明確注冊會計師協(xié)會的身份。為解決注冊會計師行業(yè)“聲譽”所有者虛位的問題，注冊會計師行業(yè)中成立注協(xié)來經(jīng)營管理行業(yè)“聲譽”這一準公共物品是最恰當?shù)摹Ｈ欢?，目前我國注協(xié)半官方半民間的雙重身份使之無法獨立地實施對行業(yè)的管理。因此，應將其行政色彩抹掉，使之成為不受行政干預的獨立法人，同時還要提供立法，如《行業(yè)法》賦予其相應的職責與權限。其次，注冊會計師行業(yè)內應加強行業(yè)自律。要徹底改變過去行業(yè)自律弱化的現(xiàn)象，通過在會計師事務所之間推行同業(yè)互查、業(yè)務評級、誠信教育等方法以加強行業(yè)自律。
2、行業(yè)外部加強對會計師事務所和注冊會計師的監(jiān)管
一方面要轉變政府監(jiān)管角度。既然中注協(xié)作為獨立的法人對行業(yè)進行監(jiān)管，政府就應改變當前與注協(xié)對事務所和注冊會計師進行交叉管理的作法，將監(jiān)管重點放在對注協(xié)的監(jiān)管上，即政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督應該是一個“再監(jiān)督”的角色。另一方面要進一步推廣“補充審計”。具體的作法應該是從國內、國外會計師事務所中推選出一批高質量、高素質的會計師事務所，由這些事務所實施“補充審計?！把a充審計”可以增加企業(yè)作假成本，加強對會計師事務所的相互監(jiān)督，從某種程度上為健全對虛假會計信息的發(fā)現(xiàn)機制注入了新鮮的活力。
（三）建立健全審計收費違規(guī)法律賠償制度，增強注冊會計師的風險意識。
建立健全審計收費違規(guī)法律賠償制度，從根本上改變當前注冊會計師法律責任體系以行政責任為主，刑事、民事責任為輔，其中又以民事責任最為薄弱的狀況，逐步提高刑事、民事處罰，尤其是民事賠償處罰的力度。為了實現(xiàn)審計人員審計收費的法定權利與其承擔的風險對等，應從以下三個方面建立健全注冊會計師民事法律賠償機制：第一，根據(jù)“民事在先,行政刑事雙管齊下”的原則，建立能夠鼓勵甚至激勵審計報告受害者提起民事訴訟的法律制度，從而形成一種由審計報告使用者組成的監(jiān)督力量。第二，創(chuàng)新民事訴訟主體采用慣例法模式。第三，由于我國的司法制度是堅持“誰主張,誰舉證”的原則，這無疑會大大提高訴訟門檻，使審計報告使用者訴訟舉證困難，所以建議引入“舉證倒置”的原則。
另一方面，要加強注冊會計師的風險意識。使審計檔案所有權歸注冊會計師個人和會計師事務所共同所有，由會計師事務所統(tǒng)一保管。這可以使注冊會計師更加意識到自己的不當行為成為時刻伴隨自己的潛在風險，同時，由于法律規(guī)定審計風險由注冊會計師和會計師事務所共同承擔，記錄審計過程和結果的審計檔案也必須共同所有。只有做到責權統(tǒng)一，才有助于制度的有效執(zhí)行。
（四）強化審計收費信息披露制度，增強審計收費的透明度。
現(xiàn)有的審計收費信息披露制度只局限于上市公司，且較分散、相對粗略、執(zhí)行力度較弱，無法讓利益相關者取得有用信息。我們認為，應重新制定條文或修訂原有規(guī)定，務求完善。堅持集中性、詳細性和強制性披露，只有集中、詳細和強制三者結合才能保證對會計師事務所報酬披露的信息質量。信息披露形式可以是指定網(wǎng)站，或指定報紙，也可以是二者結合。就目前我國資本市場信息的傳輸環(huán)境，可同時指定網(wǎng)站和報紙，關鍵在于存放的文本及位置要能夠讓廣大信息使用者方便查閱。同時，推行會計師事務所對公司披露信息的確認制度。
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Reflections on The China’s Current Audit Fee Pattern And Audit Fee Situation
HAN QIAN QIAN
(Xinjiang Institute Of Finance And Economics Accounting Department Xinjiang Urumqi 830012)
Abstract: This article rationality has analyzed the present situation of CPA audit fee in our country, as well as the audit fee pattern suiting our country specific system background, and then has proposed the effective actions to consummate the CPA audit fee pattern.
Key words: CPA The Audit fee The audit fee pattern
作者：韓倩倩 文章來源：新疆財經(jīng)學院會計系
