資產減值會計的理論來源是資產的本質定義,資產是企業(yè)過去交易或者事項形成的能夠為企業(yè)帶來預期收益的,并被其控制或者擁有的資源,也就是作為資產必須能帶來未來經濟利益,如果資產因為經年使用、經濟環(huán)境的變化或者技術進步等原因致使其發(fā)生物理磨損或者無形貶值,使其能產生的經濟利益下降,比原賬面價值少,即發(fā)生了減值,為符合資產的定義,并真實的反映其能帶來的經濟利益,應將原賬面價值減計至現(xiàn)在能帶來的經濟利益。在資產價值發(fā)生回升時轉回到相應的價值,從而真實反映其產生經濟利益的能力。具體到我國的情況,由于歷史等原因,普遍存在著資產價值被高估的現(xiàn)象,資產減值的確認可以將長期積累的虛有價值予以消化,提高資產價值質量,真實反映資產未來產生經濟利益的能力。
此外,對資產計提減值準備也體現(xiàn)了會計信息質量要求中謹慎性原則的要求。謹慎性原則要求企業(yè)對交易或事項進行確認、報告和計量時,應當保持必要的謹慎,不應高估資產或者收益,低估負債或費用。
二、我國資產減值會計準則的主要變化及其意義
我國的會計制度變革是隨著經濟體制改革不斷深化的,資產減值會計處理也經歷了一系列的改革,每次均發(fā)生較大變化,特別是新會計準則更是對其進行了較大的變革,對資產減值會計的處理產生了巨大的影響。
在1998年之前執(zhí)行的《股份制試點企業(yè)會計制度》中,資產減值的規(guī)定僅局限在上市公司而且是在非強制的基礎上簡單進行了一些規(guī)定。1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規(guī)定》進一步將適用范圍擴大到所有股份有限公司,2000年財政部頒布的《企業(yè)會計制度》將減值準備的范圍從4項擴大到8項,增加了委托貸款減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備和無形資產減值準備4項。
但這些會計準則和制度只是對資產減值會計核算作了少數(shù)幾項特殊規(guī)定,分散在各資產準則中,并未形成集中、獨立、統(tǒng)一的專門準則進行規(guī)范。而且對減值確認與計量范圍及基礎缺乏共識,進而導致可操作性較差,成為企業(yè)特別是上市公司(其中特別是面臨被ST或者退市的公司)利用減值準備進行盈余操縱的手段,被濫用的現(xiàn)象非常嚴重。正是在這種背景下,財政部出于進一步規(guī)范上市公司行為以及與國際會計準則趨同的要求,在新會計準則中單獨安排了《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》,集中對資產減值進行了統(tǒng)一規(guī)范,該準則與以往規(guī)定相比發(fā)生了較大變化,體現(xiàn)在以下幾個方面。
(一)資產減值會計適用范圍擴大,對有關可收回金額的計量更具有操作指導性。新準則明確規(guī)定應用范圍包括固定資產、無形資產、長期股權投資等資產以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理,而且對生物資產、存貨、投資、建造合同資產和金融資產等資產適用其相關準則的規(guī)定,和以往相比,加強了實務的指導性。
原會計制度中對資產減值的規(guī)定缺乏統(tǒng)一的標準,對計量模式不統(tǒng)一,既有銷售凈值、可回收金額、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值以及市價等,不便于會計人員掌握和操作。而新準則下可回收金額的計算更具有操作性,規(guī)定可回收金額根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定,并對資產的公允價值以及公允價值減去處置費用后凈額的計算、未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的確定以及根據兩者進一步的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計算提供了較為詳細的指導,提高了可操作性。
(二)明細了計提資產減值的具體操作,比原制度的規(guī)定更具有操作性。新準則中明確規(guī)定企業(yè)要在資產負債表日判斷資產是否存在減值跡象,并對可能引起減值的內外部共計7項減值跡象進行了列舉,在存在減值跡象時估計可收回金額并確認減值損失,對不存在減值跡象的資產無需計提,這些規(guī)定便于會計人員進行職業(yè)判斷,增加了操作性。
(三)針對許多上市公司利用資產減值會計處理方法操縱利潤的行為,新準則規(guī)定部分資產的減值準備一經計提不允許轉回。許多企業(yè)利用原規(guī)定中的減值可以轉回的規(guī)定,通過大量計提減值準備減少特定年份的利潤甚至創(chuàng)造虧損,后又在需要時將其轉回制造虛假的利潤,防止被ST或者退市。這一規(guī)定將在很大程度上限制上市公司普遍利用資產減值進行利潤操縱的現(xiàn)象。
另外,新準則增加了資產組、總部資產等相關概念,除按單項資產為基礎計量減值外,在單項資產難以單獨產生現(xiàn)金流量的情況下按其歸屬的資產組為基礎進行減值測試并計算確認減值損失。總部資產難以脫離其他資產和資產組獨立產生現(xiàn)金流入,當有跡象表明其發(fā)生減值時,通過計算所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額來確定是否需要確認減值損失以及計提金額。對商譽規(guī)定要至少每年結合相關資產組和資產組合進行一次減值測試來判斷是否需要計提減值。在賬務處理上采用新的會計科目“資產減值損失”,將計提的損失記入借方,期末全部轉入“本年利潤”,將計提分錄統(tǒng)一為借記資產減值損失,同時貸記相對應的資產減值準備或商譽。
三、資產減值會計中存在的問題及建議
(一)資產組概念的引入以及商譽的減值處理面臨著不可忽視的問題
首先,現(xiàn)金流量預算編制水平有限,許多會計人員對現(xiàn)金流量的測試以及編制缺乏實務經驗,而且很多企業(yè)沒有編制長期現(xiàn)金流量的經驗和習慣,不便于資產組現(xiàn)金流量的測算,而且資產組的劃分需要根據企業(yè)的生產經營以及管理方式來確定,需要會計人員的主觀判斷,容易受主管人員影響,成為另一種盈余管理的手段。其次,商譽要結合所屬的資產組或資產組組合進行減值測試,由于對資產組或者資產組合認定的會計處理缺乏客觀標準,對相關財務人員的主觀職業(yè)判斷有很強的要求。在這種情況下會計人員的職業(yè)道德水平以及判斷力成為正確確認和計量資產減值的關鍵,需要對其進行新會計準則的培訓,提高其職業(yè)道德、專業(yè)技能以及職業(yè)判斷能力,為資產減值會計的順利實施提供保證。
(二)操作難度較大
雖然新準則的一些規(guī)定加強了對減值金額確定的指導性,但是也存在一定的操作難度?？墒栈亟痤~中需要公允價值作為計算基礎,公允價值是公平交易下熟悉情況的雙方自愿進行交易所確定的金額,其確定需要依靠活躍的市場以及相關人員的職業(yè)判斷,目前我國活躍交易市場不完善,公允價值的評估基礎不可靠,容易受人為因素的影響,真實性值得懷疑。此外,未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率等因素(如企業(yè)編制長期現(xiàn)金流量預算的能力以及會計人員的職業(yè)判斷能力等)也導致未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以準確測定。這些必須從企業(yè)內外部進行改進,在外部要建立健全信息市場與價格市場,形成有實際指導意義的市場價格體系,為資產減值跡象的判斷以及公允價值的確定等提供外部機制,進而減少主觀因素的影響,增強資產減值會計的可操作性;在內部提高會計人員的綜合素質、專業(yè)知識及職業(yè)判斷能力,以保證資產減值準確確認和計量。
(三)資產減值信息披露不夠詳細
盡管新準則要求對減值的原因、分類和影響進行披露,但這些信息仍無法使報表使用者獲知計提程序完備性、計提比例以及金額的合理性、是否利用資產減值進行利潤操縱等信息。因此,要加強獨立審計的監(jiān)督作用,對資產減值的確認、計量進行必要的審計,保證其真實性,充分發(fā)揮以注冊會計師為主體的外部獨立審計的監(jiān)督作用,更要增加財務報表外的信息披露,充分披露企業(yè)財務狀況、經營成果與資產減值的關系,提高信息的透明度,更完整的披露企業(yè)的全部經營信息,必要時可增加專業(yè)人員對相關減值信息的專業(yè)分析和判斷,使信息使用者更好地了解資產減值的信息和程序,提供其披露質量。
此外,要加強對相關概念(如資產組、總部資產等)的指導學習,有關部門要通過培訓、操作指南等方式對財務人員(如會計人員、注冊會計師等)進行指導,增強實務指導性。另外可增加相關的資產減值審計準則,提高獨立審計對資產減值會計處理的監(jiān)督作用,確保資產減值會計信息的可信程度。
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