新企業(yè)所得稅法中,有許多稅收優(yōu)惠政策是特別針對(duì)某些產(chǎn)業(yè)的扶持,如對(duì)從事農(nóng)、林、牧、漁,公共基礎(chǔ)等產(chǎn)業(yè)的企業(yè)的一些稅收減免等優(yōu)惠,如果企業(yè)從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅(jiān)果的種植等,可以免征企業(yè)所得稅;如果企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植,海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖,可以減半征收企業(yè)所得稅;如果企業(yè)從事符合規(guī)定的國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)的所得,則自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起,第1年至第3年免征企業(yè)所得稅,第4年至第6年減半征收企業(yè)所得稅。所以,只要企業(yè)及其活動(dòng)符合國(guó)家本身的立法意圖,自然而然地就可以享受到相關(guān)的稅收優(yōu)惠,從而實(shí)現(xiàn)避稅。
(二)非違法的避稅
這類避稅行為并不是國(guó)家所引導(dǎo)的,在一定程度上與立法者意圖相違背,但其行為本身不與國(guó)家的法律條文直接抵觸,這就是大多數(shù)企業(yè)都研究的稅收籌劃問(wèn)題。也就是在上述符合國(guó)家立法意圖避稅的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步擴(kuò)大合理避稅空間,充分利用法律邊際以減少企業(yè)的稅收成本,這是一種在稅法的大前提下,當(dāng)存在多種可選擇的納稅方案時(shí),企業(yè)可以憑借對(duì)稅法的熟練掌握,選擇一個(gè)較低稅負(fù)的納稅方案,從而達(dá)到降低稅收支出以控制成本的目的。本文所要重點(diǎn)分析的就屬于這類避稅,也可以看作稅收籌劃。
(三)完全不符合國(guó)家立法意圖的避稅即逃稅
此類避稅行為完全不符合國(guó)家的立法意圖,比如有的企業(yè)采用到香港、新加坡、開(kāi)曼群島等國(guó)際避稅地進(jìn)行注冊(cè)設(shè)立虛假企業(yè),再與國(guó)內(nèi)工廠進(jìn)行貿(mào)易,或者直接利用轉(zhuǎn)移定價(jià),即人為改變價(jià)格,通過(guò)設(shè)立在不同國(guó)家與地區(qū)的企業(yè)高進(jìn)低出或低進(jìn)高出,人為控制利潤(rùn),達(dá)到逃稅的目的,這是法律所不允許的。
二、新企業(yè)所得稅法下的合理避稅方式
(一)針對(duì)企業(yè)組織形式的合理避稅
為滿足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要,企業(yè)通常會(huì)投資設(shè)立一些下屬公司,如設(shè)立子公司或分公司。而新企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)的形式、稅率、稅收優(yōu)惠等規(guī)定都有比較大的變化,從而對(duì)公司如何選擇下屬公司的組織形式帶來(lái)了影響。因?yàn)椴煌钠髽I(yè)組織形式、不同的企業(yè)獲利方式,其所得稅稅負(fù)也會(huì)不同。子公司屬于獨(dú)立法人,單獨(dú)核算,其獲利與否對(duì)母公司的利潤(rùn)并無(wú)影響,它是作為獨(dú)立核算的居民企業(yè)單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納企業(yè)所得稅額的。如果子公司屬于小型微利企業(yè),則可以按20%稅率繳納企業(yè)所得稅,從而使整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)降低;分公司屬于非獨(dú)立法人,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí),應(yīng)與母公司合并納稅。如果分公司屬于需要大量前期投入的公司,則往往在設(shè)立初期,會(huì)產(chǎn)生虧損的,與母公司合并繳納企業(yè)所得稅,則可降低整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納稅所得額。
例1:2008年1月,甲公司打算新投資設(shè)立一家公司,而估計(jì)這家公司2008年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為10萬(wàn)元,甲公司2008年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為200萬(wàn)元,下面分兩種情況分析:
情況1:新設(shè)立的公司為全資子公司,則子公司應(yīng)納企業(yè)所得稅為10×20%=2(萬(wàn)元)(假設(shè)子公司滿足小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)),甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅為200×25%=50(萬(wàn)元),整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)納的企業(yè)所得稅為2+50=52(萬(wàn)元)。
情況2:如果新設(shè)立的公司為甲的分公司,則整個(gè)企業(yè)應(yīng)納的企業(yè)所得稅為(10+200)×25%=52.5(萬(wàn)元)。
可以看出,設(shè)立分公司比設(shè)立子公司要多繳納0.5萬(wàn)元的企業(yè)所得稅。所以,對(duì)于新設(shè)立的小型微利企業(yè)來(lái)說(shuō),設(shè)立子公司可以避免一部分企業(yè)所得稅。
例2:2008年1月,乙公司打算新投資設(shè)立一家公司,而估計(jì)這家公司2008年可能虧損60萬(wàn)元,乙公司2008年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為200萬(wàn)元,分兩種情況分析:
情況1:新設(shè)立的公司為全資子公司,則子公司本年度虧損,不繳納企業(yè)所得稅,虧損的部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度,待以后年度所得來(lái)彌補(bǔ),乙公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為200×25%=50(萬(wàn)元),所以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為50萬(wàn)元。
情況2:如果新設(shè)立的公司為分公司,則應(yīng)匯總納稅,整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為(200-60)×25%=35(萬(wàn)元)。這樣一來(lái),設(shè)立分公司比設(shè)立子公司要少繳納企業(yè)所得稅50-35=15(萬(wàn)元)。
所以,如果預(yù)計(jì)新設(shè)立公司需長(zhǎng)期投資且前期投資較大,那么,設(shè)立分公司可以少繳企業(yè)所得稅。因此,在設(shè)立新公司時(shí),在綜合考慮和適當(dāng)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上,可以通過(guò)設(shè)立不同形式的企業(yè)來(lái)進(jìn)行合理避稅。
(二)優(yōu)惠稅率的合理避稅
新企業(yè)所得稅法對(duì)稅收優(yōu)惠做出了許多新的規(guī)定,如對(duì)滿足小型微利企業(yè)條件的企業(yè)按20%的優(yōu)惠稅率進(jìn)行納稅,所謂小型微利企業(yè)是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè),并符合下列條件的企業(yè):
1.工業(yè)企業(yè):年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元,從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人,資產(chǎn)總額不超過(guò)3 000萬(wàn)元;
2.其他企業(yè):年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元,從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人,資產(chǎn)總額不超過(guò)1 000萬(wàn)元。
所以,在企業(yè)籌建之初,企業(yè)就可以根據(jù)小型微利企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠,來(lái)考慮是建立一個(gè)比較大型的企業(yè),還是籌建幾個(gè)小型企業(yè),并盡量靠近小型微利企業(yè)的相關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然其前提是,不論采用哪種籌建方式,都不能違背企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo),不能為了節(jié)稅而限制了企業(yè)發(fā)展。
(三)通過(guò)收入確認(rèn)時(shí)間的不同進(jìn)行合理避稅
稅法對(duì)不同情況下的收入確認(rèn)時(shí)間并不相同,例如,采取直接收款方式銷售的,以收到貨款或取得索取貨款的憑證,并將提貨單交給買方的當(dāng)天,作為銷售收入的確認(rèn)時(shí)間;若采取分期收款方式銷售,則以合同約定的收款日期作為收入的確認(rèn)時(shí)間;而如果采取訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售方式,則在貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn);在委托代銷商品銷售的情況下,則以收到代銷單位的代銷清單時(shí)確認(rèn)收入?？梢钥闯?不同的銷售方式,其銷售收入的確認(rèn)時(shí)間就不相同。所以,企業(yè)在簽訂合同時(shí),可以選擇適合的銷售方式,以推遲收入的確認(rèn)時(shí)間,從而推遲相應(yīng)所得稅的繳納。所推遲的應(yīng)納所得稅額,相當(dāng)于一筆無(wú)息貸款,從某種意義上說(shuō),這也是一種比較好的避稅方式。當(dāng)然,企業(yè)不能只顧避稅,而忽視財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)要在保障銷售收入能安全收回的前提下,綜合考慮各種因素,決定收入確認(rèn)時(shí)間。
(四)通過(guò)成本費(fèi)用籌劃進(jìn)行合理避稅
按照新企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的成本費(fèi)用可以在所得稅前扣除,但又同時(shí)對(duì)某些費(fèi)用限定了扣除比例。例如對(duì)符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除;另外,對(duì)企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi),按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。企業(yè)可充分利用新稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行所得稅的合理籌劃。
例3:某一服裝制造企業(yè)A,2008年度的銷售(營(yíng)業(yè))收入為50 000萬(wàn)元,當(dāng)年廣告費(fèi)為8 000萬(wàn)元,業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)有1 000萬(wàn)元,其業(yè)務(wù)招待費(fèi)為500萬(wàn)元,A企業(yè)2008年度的稅前利潤(rùn)為15 000萬(wàn)元。那么,A企業(yè)2008年的應(yīng)納所得稅額計(jì)算如下:
廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不得扣除的金額
=(8 000+1 000)-50 000×15%=1 500(萬(wàn)元)
業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額計(jì)算如下:
發(fā)生額的60%=500×60%=300(萬(wàn)元)
當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰
=50 000×5‰=250(萬(wàn)元)
300>250
所以,業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額=500-250=250(萬(wàn)元)
則應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額=1 500+250=1 750(萬(wàn)元)
2008年度A企業(yè)應(yīng)納所得稅額
=(15 000+1 750)×25%=4 187.5(萬(wàn)元)
沿例3,如果A企業(yè)選擇將其銷售部門分離出來(lái),單獨(dú)成立為一個(gè)獨(dú)立核算的銷售公司B,B公司為非零售銷售公司,稅務(wù)額定交納增值稅。A企業(yè)以40 000萬(wàn)元的價(jià)格將產(chǎn)品銷售給銷售公司B,此時(shí),A企業(yè)實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)為5 000萬(wàn)元,B公司再以50 000萬(wàn)元的價(jià)格將產(chǎn)品對(duì)外銷售,B公司實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)為10 000萬(wàn)元。A企業(yè)2008年度發(fā)生的廣告費(fèi)為3 000萬(wàn)元,B公司的廣告費(fèi)為5 000萬(wàn)元,A企業(yè)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)500萬(wàn)元,B公司的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也為500萬(wàn)元,A企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為200萬(wàn)元,B公司業(yè)務(wù)招待費(fèi)為300萬(wàn)元。這樣,站在整個(gè)集團(tuán)的角度,就多了一筆銷售收入,那么相應(yīng)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)就多了一筆銷售(營(yíng)業(yè))收入作為計(jì)算扣除比例的依據(jù),而增值稅是每個(gè)環(huán)節(jié)都可以相互抵扣的,所以并不會(huì)增加企業(yè)的增值稅額,也不會(huì)增加相應(yīng)的城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加。而且整個(gè)集團(tuán)的利潤(rùn)也是不變的,還是5 000萬(wàn)元。在這種情況下,可以計(jì)算一下新情況下A企業(yè)、B公司及集團(tuán)公司2008年的應(yīng)納所得稅額:
1.A企業(yè)
A企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不得扣除的金額:
銷售(營(yíng)業(yè))收入的15%=40 000×15%=6 000(萬(wàn)元)
A企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合計(jì)
=3 000+500=3 500(萬(wàn)元)
即A企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)即可以在所得稅前全額扣除了。
A企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額:
發(fā)生額的60%=200×60%=120(萬(wàn)元)
當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰=40 000×5‰=200(萬(wàn)元)
A企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額
=200-120=80(萬(wàn)元)
2.B公司
B公司廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不得扣除的金額:
銷售(營(yíng)業(yè))收入的15%=50 000×15%=7 500(萬(wàn)元)
B公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合計(jì)
=5 000+500=5 500(萬(wàn)元)
所以,B銷售公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也可以在所得稅前全額扣除了。
B公司的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額:
發(fā)生額的60%=300×60%=180(萬(wàn)元)
當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰
=50 000×5‰=250(萬(wàn)元)
則B公司2008年的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額=300-180=120(萬(wàn)元)
3.集團(tuán)公司
站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度,集團(tuán)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)(3 000+500)+(5 000+500)=9 000(萬(wàn)元)均可以在稅前扣除,而業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額由之前的250萬(wàn)變成了現(xiàn)在的(80+120)=200(萬(wàn)元),即業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以稅前扣除500-200=300(萬(wàn)元)。
此時(shí),從集團(tuán)看:
2008年度應(yīng)納所得稅額=A企業(yè)應(yīng)納所得稅額+B公司應(yīng)納所得稅額
=(A企業(yè)的稅前利潤(rùn)+A企業(yè)應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額)×25%
+(B公司的稅前利潤(rùn)+B公司應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額)×25%
=(5 000+80)×25%+(10 000+120)×25%
=3 800(萬(wàn)元)
所以,單獨(dú)設(shè)立B銷售公司可以少繳納企業(yè)所得稅:
4 187.5-3 800=387.5(萬(wàn)元),避稅效果非常顯著。
當(dāng)然,新設(shè)立一個(gè)銷售公司,會(huì)增加相關(guān)的管理費(fèi)用等,所以企業(yè)要綜合考慮這些因素,使避稅效果最佳。
(五)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行合理避稅
對(duì)于很多企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易,進(jìn)行大額的違背國(guó)家立法意圖的避稅或者說(shuō)是逃稅,新企業(yè)所得稅法是明文規(guī)定禁止的。但對(duì)于定價(jià)這個(gè)問(wèn)題而言,由于產(chǎn)品、材料等市場(chǎng)的復(fù)雜性,如供求關(guān)系、市場(chǎng)的壟斷程度等影響,這個(gè)價(jià)格的合理性有待商榷。而且,根據(jù)原企業(yè)所得稅法規(guī)定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的利息、紅利是需要補(bǔ)稅的。然而新企業(yè)所得稅法規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資的收益是免稅收入。根據(jù)這個(gè)規(guī)定,居民企業(yè)之間可以通過(guò)“適當(dāng)”轉(zhuǎn)讓定價(jià)來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn),當(dāng)然所謂的“適當(dāng)?shù)摹?是指稅務(wù)機(jī)關(guān)審核時(shí)可以接受的合理范圍內(nèi)的定價(jià)。企業(yè)可以將稅務(wù)機(jī)關(guān)可以接受的那一部分利潤(rùn)由所得稅率高的企業(yè)轉(zhuǎn)移到所得稅率低的關(guān)聯(lián)企業(yè)中,從而使整個(gè)集團(tuán)的企業(yè)所得稅負(fù)有所降低,而之后又可以通過(guò)分紅利或股息等方式,將這部分轉(zhuǎn)移的利潤(rùn)再?gòu)年P(guān)聯(lián)方企業(yè)分回來(lái),而且根據(jù)新所得稅法的規(guī)定,不用補(bǔ)稅。實(shí)質(zhì)上是限定了以前關(guān)聯(lián)企業(yè)之間濫用轉(zhuǎn)移定價(jià)來(lái)逃稅的空間,卻又同時(shí)給予了企業(yè)一定的合理避稅空間。
(六)符合國(guó)家立法意圖的合理避稅
上述幾種避稅方式,雖然很有籌劃空間,但畢竟也不是國(guó)家立法和政策所引導(dǎo)的。新企業(yè)所得稅法規(guī)定了許多稅收優(yōu)惠政策,企業(yè)有效加以利用,就可以合理合法避稅。例如新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第95條規(guī)定,企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。可以看出,國(guó)家是積極鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行新產(chǎn)品和技術(shù)開(kāi)發(fā)的,企業(yè)可以順應(yīng)國(guó)家的指引方向,加大對(duì)新工藝技術(shù)的研究開(kāi)發(fā)力度,從而使加計(jì)扣除的費(fèi)用能抵扣一部分應(yīng)納稅所得額。企業(yè)若研究成功,還可以引領(lǐng)市場(chǎng),帶來(lái)豐厚利潤(rùn),不失為一個(gè)一舉兩得的避稅方法。
再如,新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第96條規(guī)定,企業(yè)安置殘疾人員的,可以按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,再按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。所以,如果企業(yè)在招聘員工的時(shí)候,若考慮多招殘疾人,不僅可以為國(guó)家解決殘疾人就業(yè)的難題,還可以獲得很大的稅收優(yōu)惠。
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