一、納稅籌劃與企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的關(guān)系
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,納稅籌劃日益成為納稅人理財(cái)或者經(jīng)營(yíng)管理整體中不可或缺的一個(gè)重要組成部分。納稅籌劃又稱為稅收籌劃,是指納稅人在履行法律義務(wù)的前提下。運(yùn)用稅法賦予的權(quán)利,通過(guò)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先籌劃和安排,盡可能節(jié)約納稅的一種方法和手段。會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。在各種稅收籌劃方法中,會(huì)計(jì)政策選擇與納稅籌劃的關(guān)系最為密切,相輔相成。
第一,會(huì)計(jì)政策選擇是納稅籌劃的前提。由于存在可選擇的會(huì)計(jì)政策以及企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的多樣性和復(fù)雜性,這就為稅收籌劃提供了可執(zhí)行的空間。會(huì)計(jì)政策的選擇既包括某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)初次發(fā)生時(shí)的選擇,也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會(huì)計(jì)政策,轉(zhuǎn)而采用新的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在國(guó)家會(huì)計(jì)法規(guī)的指導(dǎo)下,結(jié)合實(shí)際情況選擇能恰當(dāng)反映本企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的某種會(huì)計(jì)原則、方法和程序,而正確的會(huì)計(jì)政策選擇也是企業(yè)達(dá)到節(jié)稅目的的前提條件。
第二,會(huì)計(jì)政策選擇也是企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃行之有效的手段。在各種納稅籌劃中,通過(guò)選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策,來(lái)實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的目標(biāo)最為有效,且不受外部的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)條件的約束?；I劃成本低,易于操作,一般不改變企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)方式。所以利用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行稅收籌劃會(huì)越來(lái)越受到企業(yè)的重視。同時(shí)由于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度在不斷完善中,向統(tǒng)一性、國(guó)際性方向靠攏,擴(kuò)展了會(huì)計(jì)政策的選擇空間。隨著改革開(kāi)放和經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快以及加入WTO等各種因素的變化,我國(guó)稅收籌劃會(huì)計(jì)政策選擇的空間必將不斷擴(kuò)大。
第三,納稅籌劃與會(huì)計(jì)政策選擇同受稅法制約。稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是由國(guó)家機(jī)關(guān)制定的,但兩者的出發(fā)點(diǎn)和目的不同。稅法是為了保證國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償、固定地取得財(cái)政收入,依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求,對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量,以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃必須符合國(guó)家的稅法規(guī)定,否則將因偷稅受到處罰,背離了納稅籌劃的宗旨。企業(yè)在會(huì)計(jì)政策可選擇的空間內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)也受稅法的約束,雖然其進(jìn)行的會(huì)計(jì)政策選擇符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,但因與稅法規(guī)定不符,需做納稅調(diào)整,仍無(wú)法達(dá)到節(jié)稅的目標(biāo)。
企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇中進(jìn)行稅收籌劃,不能單純考慮自身利益的最大化。而必須兼顧方方面面。企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇中進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)遵循以下三個(gè)原則:一是企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策進(jìn)行稅收籌劃時(shí),必須遵守會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,不僅要充分考慮企業(yè)內(nèi)部管理的要求,也要顧及企業(yè)外部各方面的利益和要求。二是以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和政策為導(dǎo)向,每個(gè)企業(yè)都有自身的發(fā)展目標(biāo),都有其達(dá)到目標(biāo)所采取的政策?？梢哉f(shuō),會(huì)計(jì)政策選擇中的稅收籌劃是完成企業(yè)目標(biāo)和貫徹企業(yè)政策的一種手段。三是企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己的具體情況,選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行稅收籌劃。
二、基于納稅籌劃的企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)
稅收是影響企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的重要經(jīng)濟(jì)環(huán)境要素和經(jīng)濟(jì)變量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)法規(guī),在規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為的同時(shí),也為企業(yè)提供了可供選擇的不同的會(huì)計(jì)處理方法,現(xiàn)行稅法對(duì)此大都予以認(rèn)可,為企業(yè)在這些框架和各項(xiàng)規(guī)則中的會(huì)計(jì)選擇提供了空間。而不同會(huì)計(jì)政策選擇下的不同會(huì)計(jì)處理方法會(huì)形成稅負(fù)不同的納稅方案。因此,從企業(yè)追求利益最大化的角度看,企業(yè)具有利用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行納稅籌劃的內(nèi)在動(dòng)機(jī),而稅收契約的不完備性,使得這種選擇將是企業(yè)長(zhǎng)期的、動(dòng)態(tài)的優(yōu)化過(guò)程。同時(shí),會(huì)計(jì)政策不得隨意變動(dòng),就更加突出了會(huì)計(jì)決策選擇的重要性。
企業(yè)基于稅務(wù)籌劃的會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī):
1、有利于企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化。企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體,在產(chǎn)權(quán)界定清晰的前提下,追求自身利益的最大化是其天性。在總收入一定的情況下,要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化,就必須使總成本最小化。只要在企業(yè)的稅收契約承認(rèn)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的某些會(huì)計(jì)原則與方法,允許進(jìn)行某些會(huì)計(jì)政策的選擇,以及能夠利用會(huì)計(jì)資料作為計(jì)稅依據(jù)。那么,在稅收契約執(zhí)行的過(guò)程中,理性的企業(yè)就會(huì)充分地利用其與征稅方的會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱性以及契約的不完備性,對(duì)涉稅的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行管理控制,以謀求自身稅收利益最大化。從這個(gè)意義上說(shuō),稅務(wù)籌劃的最大功效是滿足了企業(yè)降低納稅成本的需要,也是國(guó)家會(huì)計(jì)政策和稅收法規(guī)完善的市場(chǎng)動(dòng)力。
2、有利于提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平,增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力。企業(yè)在進(jìn)行各項(xiàng)財(cái)務(wù)決策之前,進(jìn)行細(xì)致合理的稅務(wù)籌劃有利于規(guī)范其行為,制定出正確的決策,使整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資行為合理、合法,財(cái)務(wù)活動(dòng)健康有序運(yùn)行,經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。有利于促使企業(yè)精打細(xì)算、節(jié)約支出、減少浪費(fèi),從而提高經(jīng)營(yíng)管理水平和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
稅務(wù)籌劃的目的是為了節(jié)稅,但節(jié)稅是在稅收法律允許的范圍內(nèi),遵循國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)理論和核算方法,以適應(yīng)政府稅收政策導(dǎo)向?yàn)榍疤岬?。其?shí),財(cái)務(wù)和稅務(wù)很多情況下是分家的,財(cái)務(wù)上的政策是一個(gè)穩(wěn)定的政策,而稅務(wù)上的政策是一個(gè)變動(dòng)的政策;現(xiàn)在的企業(yè)財(cái)務(wù)都是事后核算型的財(cái)務(wù),沒(méi)有起到事前設(shè)計(jì)、安排的作用。企業(yè)必須善于以變動(dòng)的稅務(wù)要求為導(dǎo)向,靈活運(yùn)用相對(duì)穩(wěn)定的會(huì)計(jì)政策。
三、基于納稅籌劃的費(fèi)用及收入的會(huì)計(jì)政策選擇
就會(huì)計(jì)核算方面的涉稅籌劃而言,我們主要是探討在不違反稅法的前提下,如何對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)選擇有利的處理方法,從而減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),在具體操作中,主要是通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量來(lái)進(jìn)行。從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看,對(duì)涉稅事項(xiàng)處理的原則是:盡可能提前確認(rèn)各項(xiàng)成本費(fèi)用,推遲確認(rèn)各項(xiàng)收入及收益;成本費(fèi)用在前期計(jì)量的金額應(yīng)盡可能大,收入及收益在前期計(jì)量的金額則盡可能小。
1、納稅籌劃的費(fèi)用會(huì)計(jì)政策選擇。從費(fèi)用與收入配比的形式來(lái)看,可將費(fèi)用分為三類:一是直接配比的費(fèi)用,二是間接配比的費(fèi)用,三是期間配比的費(fèi)用。以下筆者分別從這三方面來(lái)進(jìn)行闡述:
(1)直接配比的費(fèi)用。主要包括諸如直接材料、直接人工以及各類存貨等。這類費(fèi)用的特點(diǎn)是,可直接形成各類存貨,且同類存貨的實(shí)際成本,由于形成的時(shí)間不同而不同,在收入實(shí)現(xiàn)時(shí),這類費(fèi)用可以與其直接 配比。我們對(duì)直接配比費(fèi)用的策劃,重點(diǎn)是如何對(duì)其進(jìn)行計(jì)價(jià)。比如,不同時(shí)期不同價(jià)格的原材料,如何計(jì)人產(chǎn)品的成本;不同時(shí)期形成的產(chǎn)品或存貨,以什么樣的價(jià)格同收入進(jìn)行配比等?，F(xiàn)以存貨的計(jì)價(jià)為例來(lái)對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行分析:存貨的計(jì)價(jià),我國(guó)的會(huì)計(jì)制度規(guī)定了許多不同的方法,有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、單獨(dú)計(jì)價(jià)法等。稅收法規(guī)也允許企業(yè)對(duì)這些計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇,只不過(guò)對(duì)于有些方法,要報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核批,并且一經(jīng)確定,不得隨意變更。企業(yè)可以結(jié)合自身的情況,選擇對(duì)自己有利的計(jì)價(jià)方法。一般來(lái)講,當(dāng)物價(jià)呈上漲趨勢(shì)時(shí),宜采用后進(jìn)先出法,因?yàn)椴捎么朔?期末存貨更低,銷貨成本相應(yīng)增高,可將凈利遞延至次年,從而起到延緩繳納企業(yè)所得稅的作用。當(dāng)物價(jià)呈下降趨勢(shì)時(shí),則可采用先進(jìn)先出法,因?yàn)椴捎么朔?期末存貨最接近成本,而銷貨成本則較高,同樣可將凈利遞延至次年,從而延緩企業(yè)所得稅的繳納。
(2)間接配比的費(fèi)用。主要包括固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用及無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用等。這類費(fèi)用與收入雖無(wú)直接聯(lián)系但憑借某些基礎(chǔ)可與當(dāng)期收入相聯(lián)系。一般來(lái)講,對(duì)這類費(fèi)用的籌劃。關(guān)鍵在于確定費(fèi)用計(jì)提和攤銷的方法。其原則是,計(jì)提和攤銷的時(shí)間盡可能短,計(jì)提和攤銷的金額盡可能在前期大。因?yàn)檫@樣使得在前期,可與收入配比的費(fèi)用更大,對(duì)應(yīng)納稅所得額的沖減更多,從而使所得稅在前期繳納得更少。當(dāng)然,對(duì)于攤銷的年限和計(jì)提的方法,國(guó)家稅法均有相應(yīng)的規(guī)定,并不可以隨意選擇,但是,這些規(guī)定仍存在一定的彈性,企業(yè)結(jié)合自身的實(shí)際情況,完全可以作出更有利的選擇。
(3)期間配比的費(fèi)用。主要包括管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用等,這類費(fèi)用一般與當(dāng)期的收入無(wú)聯(lián)系。對(duì)這類費(fèi)用的籌劃,我們重點(diǎn)在于根據(jù)盈利狀況控制費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間和計(jì)量的金額。一般的原則仍然是,使費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間盡可能提前,前期的費(fèi)用確認(rèn)額盡可能大。例如,對(duì)壞賬準(zhǔn)備金的計(jì)提,現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定,可采取兩種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,一種是直接法。即在企業(yè)發(fā)生壞賬時(shí)直接計(jì)入成本、費(fèi)用;一種是備抵法,即企業(yè)平時(shí)可按國(guó)家規(guī)定的比例提取壞賬準(zhǔn)備金,企業(yè)實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí),沖減壞賬準(zhǔn)備金,而不是直接計(jì)入成本、費(fèi)用。備抵法在企業(yè)尚未發(fā)生壞賬時(shí)。便可按比例提取壞賬準(zhǔn)備金,計(jì)入成本在稅前進(jìn)行扣除,發(fā)生了壞賬時(shí),如準(zhǔn)備金不足沖減,在不超過(guò)國(guó)家規(guī)定的比例內(nèi),企業(yè)可以進(jìn)行補(bǔ)提。從時(shí)間方面來(lái)看,備抵法提前作為費(fèi)用在稅前進(jìn)行了抵扣;從金額方面來(lái)看,備抵法作為費(fèi)用在前期合計(jì)抵扣所得稅的數(shù)額更大。所以。企業(yè)盡可能選擇備抵法進(jìn)行壞賬處理,以產(chǎn)生更多的稅前抵扣效益。
2、納稅籌劃的收入會(huì)計(jì)政策選擇。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中。企業(yè)銷售階段的納稅籌劃是企業(yè)納稅籌劃的重點(diǎn)。我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間的規(guī)定與產(chǎn)品銷售收入實(shí)際流入的時(shí)間是有出入的。法定時(shí)間與實(shí)際時(shí)間的脫節(jié)往往會(huì)給企業(yè)帶來(lái)許多經(jīng)營(yíng)上的麻煩。在我國(guó),稅制和財(cái)務(wù)制度兩者對(duì)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)間是不一致的。而企業(yè)產(chǎn)品銷售收入實(shí)際流人的時(shí)間往往會(huì)因?yàn)槎喾N原因滯后于納稅義務(wù)時(shí)間。這樣不僅會(huì)造成企業(yè)資金緊缺,而且喪失延遲納稅的稅收屏蔽。所以,對(duì)產(chǎn)品銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間的籌劃是必要的。從收入收益確認(rèn)的時(shí)間來(lái)看,主要包括三種:一種是在銷售前確認(rèn)的收入,一種是在銷售時(shí)確認(rèn)的收入,還有一種是在銷售后確認(rèn)的收入。以下便從這三方面來(lái)進(jìn)行探討:
(1)在銷售前確認(rèn)的收入。主要指長(zhǎng)期合同收入。這類收入的特點(diǎn)是整個(gè)產(chǎn)品尚未完成,收入按其生產(chǎn)的進(jìn)度來(lái)確認(rèn)。對(duì)這類收入的籌劃,我們著重是從兩方面來(lái)進(jìn)行:一是從金額來(lái)進(jìn)行。長(zhǎng)期合同收入由于其產(chǎn)品的生產(chǎn)周期長(zhǎng),其真實(shí)價(jià)格往往難以準(zhǔn)確確定,我們便可利用這一特點(diǎn),盡可能低估其總價(jià)格,從而使產(chǎn)品尚未完工期間確認(rèn)的收入更小。二是從時(shí)間來(lái)進(jìn)行。在時(shí)間方面,我們出發(fā)點(diǎn)是延長(zhǎng)收入確認(rèn)的期間,因?yàn)檫@樣,在總價(jià)格確定的情況下,便可使從前期確認(rèn)的收入更小,從而贏得資金使用時(shí)間方面的效益。
(2)在銷售時(shí)確認(rèn)的收入。一般來(lái)講,如果銷售方的產(chǎn)品所有權(quán)已轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。且獲得了收取貨款的權(quán)利,銷售便已實(shí)現(xiàn),即要承擔(dān)納稅義務(wù)。對(duì)于應(yīng)在銷售時(shí)確認(rèn)的收入,我們籌劃的重點(diǎn)是,如何推遲收入的真正實(shí)現(xiàn),從而延遲納稅義務(wù)。比如,企業(yè)的產(chǎn)品銷售對(duì)象如果是商業(yè)企業(yè),且貨款結(jié)算是采用售后付款方式,我們便可使用委托代銷的核算方法。所謂委托代銷是指,委托方將商品交付給受托方,受托方根據(jù)合同要求將商品出售后,開(kāi)具銷貨清單交給委托方,委托方即確認(rèn)銷售的實(shí)現(xiàn)。如果不采用委托代銷的方法,那么在產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出,且獲取了收取貨款權(quán)利時(shí),不論是否收到款項(xiàng),均應(yīng)確認(rèn)收入,并履行納稅義務(wù)。改為委托代銷的辦法,便可以推遲收入的實(shí)現(xiàn),延遲納稅的義務(wù)。因?yàn)?。按稅法的?guī)定,委托其他納稅人代銷貨物,為收到代銷單位銷售代銷清單的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生日。這樣比起按銷售成立時(shí)確認(rèn)收入,將贏得更多的資金使用時(shí)間。又如,在銷售過(guò)程中,如果貨款無(wú)法在銷售時(shí)全部收到,且收回的時(shí)間可能較長(zhǎng),我們便可采取分期收款的方法進(jìn)行核算,因?yàn)榉制谑湛詈怂惴?可按合同約定的時(shí)間確認(rèn)收入,這樣不僅可以減少當(dāng)期增值稅的銷項(xiàng)金額,而且可以減少當(dāng)期的應(yīng)稅所得額。
(3)在銷售后確認(rèn)的收入。首先需要說(shuō)明的是,這里所指銷售后確認(rèn)的收入不僅僅指銷售產(chǎn)品方面的收入,還包括投資實(shí)現(xiàn)的收益。銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間是和結(jié)算方式密切相關(guān)的,現(xiàn)銷方式和賒銷方式就意味著產(chǎn)品銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間的不同。對(duì)產(chǎn)品銷售收入來(lái)講,售后確認(rèn)的收入主要指賒銷和分期收款收入,對(duì)售后確認(rèn)的收入,我們籌劃的重點(diǎn)是選擇有利的方法。推遲收入確認(rèn)的時(shí)間。
