[摘 要] 2006年2月15日中國新會計準則體系正式發(fā)布，作為“我國會計史上新的里程碑”，它既是舊有階段的終點也是跨入新階段的起點，標志著中國會計準則與國際會計準則最終實現(xiàn)了全面接軌。本文首先通過對我國會計標準改革歷程的回顧，分析新會計準則體系確立的背景，然后歸納了新會計準則體系的兩大顯著特點即“國際趨同”和“中國特色”，最后探討了會計準則的變革對我國企業(yè)所帶來的影響。
［關鍵詞］新會計準則體系；背景；特點；影響
2006年2月15日，財政部在人民大會堂同時發(fā)布新的企業(yè)會計準則和審計準則體系，其中新會計準則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行，執(zhí)行新準則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。39項企業(yè)會計準則的發(fā)布，標志著適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的新企業(yè)會計準則體系得到正式建立，這是我國會計發(fā)展史上新的里程碑。
一、新會計準則體系確立的背景分析
我國企業(yè)會計核算制度的改革起步于1988年，到了上個世紀90年代初，我國對企業(yè)財務、會計制度又進行了深刻而重大的改革。1992年至1993年相繼頒布了《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》，以及分行業(yè)的企業(yè)財務、會計制度(簡稱“兩則、兩制”)?！皟蓜t、兩制”的發(fā)布實施，為我國企業(yè)會計制度與國際會計慣例接軌創(chuàng)造了條件，初步實現(xiàn)了我國企業(yè)會計核算模式從適應傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟模式向適應社會主義市場經(jīng)濟模式的轉換。之后，企業(yè)會計準則具體會計準則從1997年1月1日逐項頒布實施，1998年1月財政部頒布《股份有限公司會計制度》，1999年10月九屆人大十二次會議通過修訂后的《會計法》明確國家實行統(tǒng)一的會計制度，2000年6月21日國務院發(fā)布《企業(yè)財務會計報告條例》以規(guī)范與提高會計信息質量。經(jīng)過7年的快速發(fā)展，“兩則、兩制”及其補充規(guī)定對現(xiàn)實經(jīng)濟發(fā)展的不適應性逐漸顯現(xiàn)出來。為此，繼《中華人民共和國會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》頒布實施之后，財政部于2000年12月頒布了各行業(yè)統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度2001》，并于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內實施，同時鼓勵其他企業(yè)先行實施；《企業(yè)會計制度2001》的發(fā)布實施，在總體上打破了所有制、行業(yè)的界限，對于各行業(yè)企業(yè)專業(yè)性較強的會計核算，將陸續(xù)以專業(yè)會計核算辦法的形式發(fā)布，它標志著我國新一輪會計改革高潮的到來。自1992年頒布《企業(yè)會計準則》、1997年頒布實施第一個具體會計準則以后，我國陸續(xù)發(fā)布了30多個具體會計準則征求意見稿，其中已有17項具體會計準則定稿發(fā)布，正式實施，在社會各界產生了很大反響，對于規(guī)范企業(yè)行為、提高會計信息質量、維護市場經(jīng)濟秩序起了積極作用。至此，也標志著我國企業(yè)會計核算法規(guī)規(guī)范進入到一個會計制度與會計準則并存的時期。
然而，隨著改革的進一步深化，世界經(jīng)濟的一體化趨勢，國際資本市場的全球化進程和知識經(jīng)濟的飛速發(fā)展，以及會計理論的不斷發(fā)展和日臻完善，這便要求我國企業(yè)會計核算法規(guī)規(guī)范要順應資本市場對會計信息的需求，能夠為全球投資者提供更加透明可比的財務信息，促進中國企業(yè)在境外融資，降低融資成本。特別是我國加入WTO以后，會計準則的國際化趨同需要也日益迫切，建立與國際接軌的新會計準則體系的呼聲也越來越高。2003年，財政部完成了會計準則委員會的重大換屆改組，正式啟動新會計準則的建設工作。2003年、2004年，會計準則委員會主持了20余項會計準則研究課題，形成了數(shù)百萬字的研究報告。2005年，新會計準則體系建設進入提速階段，先后修訂了17個原有會計準則，制定了21個新的會計準則，并先后分五次向業(yè)內發(fā)布征求意見稿。我國同國際會計準則委員會充分協(xié)調之后，于2005年11月發(fā)表了聯(lián)合聲明，之后財政部王軍副部長明確表示中國一貫積極支持和參與會計國際趨同。2006年，經(jīng)過各方多年努力，我國終于構建起了與中國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項經(jīng)濟業(yè)務、獨立實施的會計準則體系。會計準則體系由一項基本會計準則和38項具體會計準則組成。至此也標志著此前我國會計準則和會計制度并存的局面即將得到改變，會計準則的作用和地位將得到全面加強,有關的會計制度將被逐步弱化,乃至最終取消。
演變過程可由下圖表示：
二、新會計準則體系的特點分析
與舊會計準則相比較，經(jīng)多次修訂后的新體系不但借鑒了國外寶貴經(jīng)驗，在內容體系、會計政策選擇運用上實現(xiàn)了與國際慣例的接軌，體現(xiàn)了“國際趨同”；還在關聯(lián)方交易披露、資產減值損失轉回等方面保持了“中國特色”，使之更符合我國大多數(shù)會計人員的思維模式與業(yè)務素質要求。
（一）新會計準則體系的“國際趨同”
趨同是大的方向，是大勢所趨。在市場和經(jīng)濟全球化的今天，世界各國的會計準則走向趨同是時發(fā)表展的客觀要求和發(fā)展方向。這次準則體系修訂的完成，把我國會計工作、會計準則向前推進了—大步，而且與國際會計準則的關系日益趨同。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，在內容體系方面，新會計準則體系基本實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。2005年，財政部先后發(fā)布了6批共22項會計準則的征求意見稿，此外，對現(xiàn)行的1997年至2001年期間頒布的16項具體會計準則，也進行了全面的梳理、調整和修訂，最終在2006年初構建起一套企業(yè)會計準則的完善體系。在不久前召開的聯(lián)合國國際會計標準專家工作組第22屆會議上，財政部副部長王軍稱這套體系為“與中國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務、能夠獨立實施的會計準則體系”。新的企業(yè)會計準則體系，由1項基本準則、38項具體準則、2個會計科目和會計報表以及相關應用指南構成。38項新會計具體準則是按三大原則來進行分類的，第一類是各行業(yè)共同經(jīng)濟業(yè)務的準則，這些準則適用于普通的行業(yè)和企業(yè)；第二類是有關特殊經(jīng)濟業(yè)務的準則；第三大類是有關財務報表的準則。
新會計準則體系構成可由下圖表示：
第二，在會計基本準則、會計要素計量和會計政策選擇等方面，新會計準則體系做了大膽的借鑒。
新基本準則中的會計基本原則,繼續(xù)保留了重要性原則、謹慎原則、實質重于形式原則等,也強調了可比性、一致性、明晰性等原則。但權責發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。
新會計準則體系在會計要素計量方面的一大亮點就是公允價值的應用。國際財務報告準則和美國會計準則都比較側重公允價值的應用,以體現(xiàn)會計信息的相關性。考慮到要排除人為操縱因素，從而取得—個比較準確的公允價值，新會計準則在應用公允價值時把握這樣一個原則：以歷史成本為基礎，同時引入公允價值，但是公允價值在什么情況下可以用，限制比較多。總體原則要把握兩點：一是“要行活躍的市場”；二是交易雙方在完全自愿的情況下，沒有第三方干擾，討價還價形成的價格，也可以說是公允的。據(jù)悉,財政部為此多次與國際會計準則理事會討論相關問題。考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀,此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值?？傮w上說,新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。
改進后的《國際會計準則第2號》取消了后進先出法，我國修訂的存貨準則也取消了后進先出法，主要是因為后進先出法不能真實反映存貨流轉。
（二）新會計準則體系的“中國特色”
新會計準則與國際財務報告準則的趨同不等于相同。在關聯(lián)方交易及其交易的披露、資產減值損失的轉回、部分政府補助的會計處理上，新會計準則保持了“中國特色”。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一個是關聯(lián)交易問題。國際會計準則原來對國有企業(yè)即政府所有的企業(yè)是豁免披露的，不作為關聯(lián)方，但是后來把豁免取消了。在中國，我們不可能按照國際做法去做。如果把國有企業(yè)都作為關聯(lián)方，它們之間的交易都作為關聯(lián)交易披露，既不現(xiàn)實也沒有意義。這樣處理不僅增加了不必要的成本和工作量，重要的是，掩蓋了真正關聯(lián)交易的事實。
第二個是關于資產減值損失的轉回問題。關于已經(jīng)確認資產減值損失的轉回問題，我國現(xiàn)行制度和《國際會計準則第36號》都允許對已經(jīng)確認的資產減值損失予以轉回(國際會計準則對于商譽減值損失不允許轉回)，但是從我國實際運行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱利潤的主要手段，不利于提高會計信息質量。為此，新準則針對我國目前所處的經(jīng)濟環(huán)境，規(guī)定對于已經(jīng)確認的減值損失不得轉回，這與國際準則形成了實質性差異。
第三個是政府補助的會計處理問題。新準則中規(guī)定，除了有關法律法規(guī)有明確規(guī)定做權益處理的，均做收入處理。而國際準則規(guī)定所有的補貼按收入處理。
三、新會計準則體系的影響分析
會計準則體系的這次歷史性變革,其歷時之長，規(guī)模之大，內容之深都是前所未有的。會計是企業(yè)的商業(yè)語言，會計準則的變革也必將對我國企業(yè)產生重大影響，帶來諸多挑戰(zhàn)與機遇。會計準則的變革可能會在很大程度上改變財務報表數(shù)據(jù),從而使上市公司的利潤在短期內發(fā)生較大變化。
（一）資產減值計提方面的調整所帶來的影響。新準則規(guī)定，對資產計提的減值準備，一經(jīng)確認不得恢復。而“盈利上升，多計提跌價準備；盈利下滑，再將跌價準備沖回”，這曾是上市公司調節(jié)盈利的手段之一。但會計準則變動后，上市公司不能沖回上述準備。因此，對于一些已經(jīng)利用大幅計提減值準備“隱藏利潤”的公司而言，則可能會趕在2007年1月1日之前，趕緊將減值準備沖回。從實際公司計提的跌價準備來看，許多公司的跌價準備都超過凈利潤1倍以上，往年可能隱藏利潤的鋼鐵、房地產、煤炭、貿易等行業(yè)有可能在今年轉回部分跌價準備，從而極大地影響當期凈利潤。
（二）債務重組方法的變革所帶來的影響。債務重組將規(guī)定：由于債權人讓步，債務人獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表，而原來是計入資本公積；同時引入公允價值，以實物抵債，將以公允價值計量。于是一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提高每股盈余。
（三）新的存貨記賬方法的變化所帶來的影響。取消“后進先出法”，一律使用“先進先出法”記賬。對于原先采用“后進先出”，存貨較大，周轉率較低的公司，會造成毛利率和利潤的不正常波動。
（四）合并報表基本理論的變革所帶來的影響。與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比,新的合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應納入合并范圍。這一變革,對上市公司合并報表利潤將產生較大影響。
（五）金融工具準則的變革所帶來的影響。關于金融工具的4項具體會計準則主要適用于金融企業(yè),這些準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的,上市或擬上市的金融機構則首當其沖。例如,準則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量,并從表外移到表內反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”,因為表內化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響,企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素,還要考慮衍生金融工具對報表的影響,以避免給報表帶來過大的波動。
參考文獻
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作者：袁國棟 文章來源：上海海事大學經(jīng)濟管理學院財務與會計學系
