關(guān)鍵字：政府會(huì)計(jì)目標(biāo) 受托責(zé)任 決策有用
摘要：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及大多數(shù)學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的闡述都強(qiáng)調(diào)反映政府的受托責(zé)任，即“受托責(zé)任觀”。之所以這樣是因?yàn)槭芡胸?zé)任是政府會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)，政府的受托責(zé)任表現(xiàn)在社會(huì)公共事物管理活動(dòng)的全過(guò)程，反映政府的受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)中一個(gè)非常重要的概念，所有的政府財(cái)務(wù)報(bào)告都以受托責(zé)任為依據(jù)。筆者認(rèn)為，應(yīng)該從政府會(huì)計(jì)的信息使用者及其需求出發(fā)定位政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)為提供對(duì)決策有用的信息，即“決策有用觀”。
一、有關(guān)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究述評(píng)
有關(guān)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論集中表現(xiàn)在對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的論述中，它有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種觀點(diǎn)。
NCGA在1982年1月發(fā)布的第一號(hào)概念公告《政府單位會(huì)計(jì)與編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中明確指出，政府及政府單位財(cái)務(wù)報(bào)告的全面目標(biāo)是為經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)決策以及受托責(zé)任控制和財(cái)務(wù)管理提供財(cái)務(wù)信息，為評(píng)價(jià)管理和組織業(yè)績(jī)提供依據(jù)。美國(guó)GASB在1987年5月公布的第1號(hào)概念公告《編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)作出了權(quán)威性的規(guī)定“政府的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供信息幫助使用者評(píng)價(jià)受托責(zé)任，并做出經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治方面的決策……受托責(zé)任是最高目標(biāo)，其他 目標(biāo)都來(lái)源于此。”[1]美國(guó)GASB將受托責(zé)任作為政府會(huì)計(jì)與報(bào)告的基本價(jià)值取向，將受托責(zé)任作為基本目標(biāo)，它生成了“為做出有關(guān)受托責(zé)任的決策提供有用信息”的其他目標(biāo)。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)在1991年3月公布的第1號(hào)研究公告《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)》中認(rèn)為：“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)證實(shí)政府或單位對(duì)財(cái)政事務(wù)和信托資源的受托責(zé)任?！标惲R教授和李建發(fā)教授認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)最高層次的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。貝洪俊（2004）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)的全面目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任，為經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治決策以及評(píng)價(jià)管理和組織業(yè)績(jī)提供信息。從以上的引述中，我們可以看到，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)及大多數(shù)學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的闡述都強(qiáng)調(diào)反映政府的受托責(zé)任，即“受托責(zé)任觀”。
與美國(guó)相比，澳大利亞的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供對(duì)使用者做出和評(píng)價(jià)有關(guān)稀缺資源配置的決策有用信息[2]。澳大利亞堅(jiān)持決策有用性能夠概括受托責(zé)任，一般目的的財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)現(xiàn)了決策有用目標(biāo)的同時(shí)，也就成為履行其對(duì)使用者會(huì)計(jì)受托責(zé)任的一種手段。另外，新西蘭政府的財(cái)務(wù)信息披露目標(biāo)主要是決策有用性。
如果說(shuō)企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究以“決策有用觀”占上風(fēng)的話(huà)，那么政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究則是“受托責(zé)任觀”占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。之所以這樣主要是對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論大多是從政府會(huì)計(jì)的特點(diǎn)出發(fā)，因?yàn)槭芡胸?zé)任是政府會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)，政府的受托責(zé)任表現(xiàn)在社會(huì)公共事務(wù)管理活動(dòng)的全過(guò)程，反映政府的受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)中一個(gè)非常重要的概念。但是因此就以反映政府的受托責(zé)任作為政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)未必妥當(dāng)。
二、影響政府會(huì)計(jì)目標(biāo)確定的因素分析
會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)， 會(huì)計(jì)目標(biāo)就是這個(gè)信息系統(tǒng)所應(yīng)達(dá)到的某種境地。具體說(shuō)來(lái)，會(huì)計(jì)目標(biāo)定位涉及的主要問(wèn)題是描述“會(huì)計(jì)應(yīng)該為誰(shuí)提供什么樣的信息”。因此，合理確定會(huì)計(jì)目標(biāo)，需要考慮兩個(gè)方面的因素：一是會(huì)計(jì)信息使用者的范圍；二是這些使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。下面從這兩方面對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行分析。
(一)政府會(huì)計(jì)的信息使用者
按與政府的“利害關(guān)系”，政府財(cái)務(wù)信息的使用者可以分為以下幾類(lèi)：①公眾（包括納稅人、選舉人、投票人和政府服務(wù)對(duì)象等）；②立法機(jī)關(guān)和其他監(jiān)督團(tuán)體（人民代表大會(huì)、審計(jì)機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、工商行政管理部門(mén)等）；③現(xiàn)時(shí)的投資者和債權(quán)人；④經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)分析及評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)；⑤潛在的投資者和債權(quán)人；⑥其他政府、國(guó)際機(jī)構(gòu)和其他資源的提供者；⑦內(nèi)部管理者。
上述的①、②、③、④類(lèi)的信息使用者都是因?yàn)槭芡胸?zé)任[3]而產(chǎn)生的，公眾以及現(xiàn)實(shí)的投資者和債權(quán)人與政府有著直接的委托代理關(guān)系，立法機(jī)關(guān)和監(jiān)督團(tuán)體則是受公眾委托監(jiān)督政府受托責(zé)任履行的代表，而經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)分析及評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)則要通過(guò)對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的評(píng)價(jià)、分析向其他使用者（包括立法者、公眾、資源提供者等）傳播信息。
而其余幾類(lèi)信息使用者并非因?yàn)槭芡胸?zé)任關(guān)系而產(chǎn)生對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需要，潛在的投資者和債權(quán)人并沒(méi)有與政府有正式和確定的委托約定，他們只是希望獲得一些有助于經(jīng)濟(jì)決策的政府會(huì)計(jì)信息；在世界經(jīng)濟(jì)一體化以及我國(guó)加入WTO的背景下，政府作為世界經(jīng)濟(jì)及政治中的成員，有義務(wù)向其他政府、國(guó)際機(jī)構(gòu)提供政府會(huì)計(jì)方面的信息；而且政府內(nèi)部管理人員、政策制定人員等也需要政府會(huì)計(jì)信息，以便有效履行他們的管理和決策責(zé)任。上述幾類(lèi)信息使用者即使跟政府不存在委托受托責(zé)任關(guān)系，仍然對(duì)政府會(huì)計(jì)信息有需求。
(二)政府會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求
政府會(huì)計(jì)信息的使用者是廣泛的，不同的使用者有著不同的財(cái)務(wù)信息需求，他們需要政府披露不同的財(cái)務(wù)信息，以作出相應(yīng)的決策?？偟膩?lái)說(shuō)，政府會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求主要有以下幾類(lèi)：
1、公共受托責(zé)任的信息需求
政府作為資源或資金的受托方，一旦接受了對(duì)資源運(yùn)用和管理的權(quán)利，他同時(shí)就自然承擔(dān)了向資源提供者（委托方）報(bào)告資源受托管理情況的責(zé)任。為了解脫受托責(zé)任，政府需要提供以下信息：①忠實(shí)受托責(zé)任[4 ]信息，它要求政府提供預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果的信息以便公眾評(píng)價(jià)政府是否按照法定預(yù)算、法律法規(guī)或合約（如撥款、財(cái)務(wù)限制條款）取得和使用資源。②政府整體財(cái)務(wù)狀況的信息。③政府提供服務(wù)的努力程度、成本和成就的業(yè)績(jī)信息。這些信息需求都是從直接由公共受托責(zé)任派生出來(lái)的。
2、預(yù)測(cè)政府能力的信息需求
政府需要披露信息以說(shuō)服潛在的投資者（如債權(quán)人、供應(yīng)商和財(cái)務(wù)援助者）為其提供財(cái)務(wù)資源。潛在的投資者需要會(huì)計(jì)信息預(yù)測(cè)政府履行合約的能力，以便作出是否把資源委托給政府的決策，在作出這種決策之前，受托責(zé)任關(guān)系是不存在的，因此這種預(yù)測(cè)信息的需求并不是由受托責(zé)任引起的。只有當(dāng)潛在的投資者與政府簽定合約后，關(guān)于受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息才被用來(lái)監(jiān)督合約的履行。
3、衡量經(jīng)濟(jì)影響的信息需求
國(guó)外政府以及國(guó)際機(jī)構(gòu)需要有關(guān)的政府會(huì)計(jì)信息，大多是想通過(guò)分析別國(guó)政府財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)的性質(zhì)、范圍和程度以及結(jié)果等考察其對(duì)整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)的影響，以便作出一些政治、經(jīng)濟(jì)決策。
4、加強(qiáng)內(nèi)部管理的信息需求
政府內(nèi)部的管理人員、政策制定人員等也需要政府會(huì)計(jì)信息，以幫助他們進(jìn)行管理和制定決策。
三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)——決策有用性
筆者認(rèn)為應(yīng)該將政府會(huì)計(jì)的整體目標(biāo)界定如下：向政府有關(guān)的信息使用者提供對(duì)經(jīng)濟(jì)和政治決策有用的信息。即政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的“決策有用觀”。
首先，如果僅僅把政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位為評(píng)價(jià)受托責(zé)任，會(huì)計(jì)目標(biāo)只是滿(mǎn)足資源委托人或出資者的信息需求，忽視了其他利益相關(guān)者的要求，未免過(guò)于狹隘。而筆者主張的“決策有用觀”則是針對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的所有使用者，它強(qiáng)調(diào)提供跟決策相關(guān)的一切信息而不僅僅是受托責(zé)任履行情況方面的信息。政府會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者廣泛而復(fù)雜，除了公眾、投資者、捐贈(zèng)者、貸款人等與政府有委托代理關(guān)系的相關(guān)者外，其他政府、國(guó)際機(jī)構(gòu)、內(nèi)部管理人員等等都是政府會(huì)計(jì)信息的使用者，他們未必都與政府有委托受托關(guān)系，但是他們同樣需要政府會(huì)計(jì)信息。而且政府與企業(yè)不同，它具有廣泛的社會(huì)責(zé)任，政府會(huì)計(jì)不能像企業(yè)那樣，只為與它有明確利益聯(lián)系的委托人提供信息，保護(hù)他們的財(cái)務(wù)知情權(quán)，以便解脫自身的受托責(zé)任，政府會(huì)計(jì)應(yīng)該有更高的目標(biāo)追求，應(yīng)該把會(huì)計(jì)目標(biāo)定位在向整個(gè)社會(huì)提供有價(jià)值的信息產(chǎn)品，從而使所有利益相關(guān)者因之受益。當(dāng)然，實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)的前提是“成本效益原則”及“重要性原則”。
其次，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的“決策有用觀”包括了“受托責(zé)任觀”。某種程度上，決策有用和受托責(zé)任意味著一致的信息需求。受托責(zé)任契約履行情況的評(píng)價(jià)以及受托責(zé)任契約是否延續(xù)的選擇本身就是一種決策（胡玉明，1997）。因此，決策有用觀與受托責(zé)任觀并不矛盾，我們說(shuō)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“決策有用性”并不否定政府會(huì)計(jì)以評(píng)價(jià)受托責(zé)任為具體目標(biāo)之一，只是以決策有用觀定位政府會(huì)計(jì)目標(biāo)更科學(xué)和全面，使之不僅僅局限于解除受托責(zé)任。
最后，過(guò)分強(qiáng)調(diào)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是解脫受托責(zé)任容易導(dǎo)致某些機(jī)會(huì)主義行為。當(dāng)環(huán)境存在高度不確定性時(shí)，把政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位為受托責(zé)任觀，將政府會(huì)計(jì)提供的信息作為衡量政府受托責(zé)任履行情況的依據(jù)，將激勵(lì)或懲罰與受托責(zé)任報(bào)告聯(lián)系在一起，容易促使政府會(huì)計(jì)政策的選擇。公共官員也是經(jīng)濟(jì)人，為追求收益的最大化，體現(xiàn)良好的工作業(yè)績(jī)，他們不會(huì)消極地報(bào)告信息，相反有可能會(huì)進(jìn)行操縱。因此，“政府財(cái)務(wù)信息不應(yīng)做為對(duì)行政當(dāng)局懲獎(jiǎng)的唯一依據(jù)，以免行政當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)信息的操縱行為（張國(guó)生，2004）”。
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作者：張慧 文章來(lái)源：湖南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
