20世紀(jì)70年代之前的制造費用僅為直接人工的50%～60%,而今天許多自動化程度高的工廠制造費用高達(dá)直接人工的 400%～500% 。以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40%～50%,而現(xiàn)在不足10%,甚至僅占 3%～5%。其次,隨著新技術(shù)、新工藝的不斷涌現(xiàn),企業(yè)管理觀念發(fā)生變化,傳統(tǒng)成本管理觀念認(rèn)為成本管理的立足點是生產(chǎn),可以說是一種“生產(chǎn)導(dǎo)向型”的成本管理,取而代之的是樹立戰(zhàn)略成本意識觀念、廣義化的成本觀念、成本效益觀念、成本動因的多元化觀念等,使得成本管理理論與方法也在不斷創(chuàng)新,包括適時制、全面質(zhì)量管理、戰(zhàn)略管理、基準(zhǔn)管理和持續(xù)改進(jìn)、限制理論、目標(biāo)管理等成本管理與方法,對成本會計也產(chǎn)生了極大影響。再次,從整個產(chǎn)品生命周期來看,產(chǎn)品規(guī)劃階段的市場調(diào)研費和預(yù)測費、產(chǎn)品設(shè)計階段的研究開發(fā)費、銷售階段的銷售折扣和產(chǎn)品使用階段的售后服務(wù)費比重日益上升。最后,企業(yè)生產(chǎn)組織特點也發(fā)生了變化,在步入小康社會的進(jìn)程中,人們的社會需求豐富多彩,產(chǎn)品和服務(wù)類型及客戶類型的更加多樣化,顧客對產(chǎn)品質(zhì)量也日益苛求,顧客多樣化需求使企業(yè)的生產(chǎn)方式從以追求“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”為目標(biāo)的大量大批生產(chǎn)轉(zhuǎn)為個性化生產(chǎn)。產(chǎn)品的個性化、多樣化以及多品種、小批量的生產(chǎn)模式和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的變化,使得傳統(tǒng)成本會計中按直接人工、機(jī)器小時來分配制造費用的方法不再適用,不能適應(yīng)新時期的需要。如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)成本體系中品種法、分步法等方法進(jìn)行成本核算就會使得產(chǎn)量大、技術(shù)上不很復(fù)雜(不很精密)的產(chǎn)品成本偏高,而使得產(chǎn)量小、技術(shù)上比較復(fù)雜(比較精密)的產(chǎn)品成本偏低,歪曲了不同產(chǎn)品之間的成本。
二、成本會計教學(xué)現(xiàn)狀透視
成本會計是一門理論性很強(qiáng)、方法體系相對復(fù)雜、應(yīng)用性、操作性突出的專業(yè)課程,它集知識、技能、技巧為一體,有其一套獨特的研究和學(xué)習(xí)方法。對于會計專業(yè)的學(xué)生來講,成本會計是一門重要的專業(yè)課,它是會計專業(yè)課程體系的重要組成部分。在我國,20世紀(jì)90年代初,成本會計開始作為一門獨立課程從企業(yè)會計中分離出來,以制造企業(yè)的產(chǎn)品成本為核算和監(jiān)督的對象,成為一門獨立的會計課程。目前的成本會計教學(xué)大多以成本核算為主,兼有一些成本分析的內(nèi)容。教學(xué)內(nèi)容體系包括5個層次:第一層次是成本會計總論,主要提供成本會計概念基礎(chǔ);第二層次是成本核算程序和一般要求,是成本核算的基本框架;第三層次是成本核算基礎(chǔ),是成本會計的重點內(nèi)容,這一層次詳細(xì)表述成本核算基本框架下每一個環(huán)節(jié)的具體方法,如要素費用的分配、輔助生產(chǎn)費用的分配、制造費用的分配等;第四層次是成本計算方法,是第三層次內(nèi)容在不同企業(yè)的具體應(yīng)用,如成本計算的品種法、分批法、分步法、分類法等;第五層次是成本報表,是成本信息載體化。在這樣的教學(xué)內(nèi)容中,重心放在生產(chǎn)過程的成本核算,沒有注重與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的供應(yīng)過程及銷售過程的成本核算,而實際上有些企業(yè)由于與后兩者有關(guān)的作業(yè)引起成本之和遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過產(chǎn)品的生產(chǎn)過程成本,因而所得出的成本信息的有用性大大下降。其次,一貫以一個或幾個標(biāo)準(zhǔn)作為分配間接費用的基礎(chǔ),并不能正確反映產(chǎn)品消耗的面貌。在現(xiàn)代企業(yè)里,由于間接費用在產(chǎn)品總成本中的比重日趨增大,產(chǎn)品品種日趨多樣化,如果仍采用在產(chǎn)品品種很少或間接費用數(shù)不大的情況下才適用的做法,必然導(dǎo)致成本信息嚴(yán)重失真,從而引起成本控制失效,經(jīng)營決策失誤,業(yè)績評價失去功能。因此,我們要及時調(diào)整成本會計的教學(xué)目標(biāo),根據(jù)實際需要重新構(gòu)架成本會計教學(xué)內(nèi)容,從成本管理的高度來安排成本會計教學(xué)。在教學(xué)方法與手段方面也要進(jìn)行改革,使成本會計教學(xué)與企業(yè)成本管理實踐需要相協(xié)調(diào)。
為了改變這種現(xiàn)狀,也為了體現(xiàn)成本管理的重要性,有些院校也進(jìn)行了一種新嘗試,在成本會計的教學(xué)內(nèi)容中又加入了管理會計的教學(xué)內(nèi)容,形成一門新的課程,稱為“成本管理會計”。但從內(nèi)容結(jié)構(gòu)來看,又似乎是原來的“成本會計”和“管理會計”兩門課程的簡單組合,即前半部分是傳統(tǒng)意義上的成本會計內(nèi)容,后半部分是管理會計的內(nèi)容。筆者認(rèn)為,從形式上看好像把成本和管理聯(lián)系在一起了,但究其實質(zhì),沒有做到成本與管理的有機(jī)結(jié)合,達(dá)不到從成本管理的高度來安排成本會計教學(xué)的要求。
三、以社會需求為中心改進(jìn)成本會計教學(xué)
注重成本的概念、原則、核算程序與方法、費用分配技術(shù)等內(nèi)容的講述,完成成本核算功能,是成本會計教學(xué)最基礎(chǔ)的部分,是信息生成系統(tǒng),為成本管理提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。從企業(yè)需求來看,首先要求對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各種消耗進(jìn)行計量、計算產(chǎn)品成本;其次,就產(chǎn)品成本計算方法和程序來講,要結(jié)合企業(yè)實際情況,不同的企業(yè)有不同的生產(chǎn)流程,有不同的成本核算要求;最后,不能停留在計算產(chǎn)品成本表象上,要提高到管理層次,結(jié)合企業(yè)的管理機(jī)制并為提高管理水平服務(wù)。從成本會計教學(xué)來說,在講述這部分成本核算方法和程序時要強(qiáng)調(diào)與企業(yè)的需求相配合,企業(yè)都實行經(jīng)濟(jì)核算制,各個生產(chǎn)車間都有嚴(yán)格的責(zé)任考核標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn),從原材料購入的分類—車間領(lǐng)用進(jìn)行消耗—產(chǎn)品加工—成品包裝—銷售及售后服務(wù),各個環(huán)節(jié)都有成本費用定額及考核指標(biāo),提高原材料利用率,降低廢品率以及各種消耗,提高產(chǎn)出率等。由于它直接影響到職工的切身利益,職工必將把節(jié)能降耗放在首位,使成本最低化,以達(dá)到提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目的。這就需要成本會計對各核算環(huán)節(jié)管理和考核提供相關(guān)的信息資料服務(wù),使成本會計由簡單的算賬功能轉(zhuǎn)向分析預(yù)測功能,我們在設(shè)計成本核算程序和方法時,要考慮到企業(yè)的這些成本管理和成本控制要求,并融于成本會計教學(xué)之中,從而能為企業(yè)的決策者提供各種詳細(xì)經(jīng)濟(jì)資料。因此,利用成本核算結(jié)果進(jìn)行管理,降低產(chǎn)品成本水平,提高經(jīng)濟(jì)效益,更是企業(yè)所急需的,因而也是成本會計教學(xué)的重要任務(wù)和內(nèi)容。面對復(fù)雜多變的實際工作環(huán)境,如何依據(jù)不同的產(chǎn)品生產(chǎn)組織形式來選擇成本方法,如何選擇和制定費用分配標(biāo)準(zhǔn)或成本動因,如何界定劃分責(zé)任成本中心,如何根據(jù)多變的市場制定成本費用預(yù)算并分解落實到責(zé)任中心、直至個人的成本控制指標(biāo),又如何分析企業(yè)的各項作業(yè)并合并同質(zhì)作業(yè)建立成本庫等,所有這些,都需要成本會計人員依據(jù)具體情況去進(jìn)行分析,收集信息,甚至要在不具備完全可靠信息的前提下作出合理判斷和選擇,提出解決方案。教學(xué)工作者理應(yīng)了解這種需求并努力滿足這種需求,解決實際問題并上升為理論,再將理論研究成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力,充分發(fā)揮成本理論研究對成本會計實踐的指導(dǎo)作用。事實上,這是一種能力,一種思考的能力、判斷的能力、決策并行動的能力,這也是一種決定企業(yè)成本管理工作成敗的能力。
現(xiàn)代成本會計已不單純是成本的計算、歸集和分析,成本核算是為了做好成本管理,形成管理決策,所以,現(xiàn)代成本會計更多地體現(xiàn)在對于成本計劃、成本決策、成本控制、成本分析、成本考核等更為復(fù)雜的相關(guān)問題的分析。成本核算為成本預(yù)測、決策提供有用的信息;成本預(yù)測給成本決策及時提供所需的信息;成本決策給成本計劃提供科學(xué)的依據(jù);成本核算方法、成本預(yù)測方法、成本決策方法、成本計劃方法等各種方法之間如果脫節(jié),則成本管理目標(biāo)難以達(dá)到。
四、結(jié)束語
成本會計系統(tǒng)是企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一部分,只有管理搞好了,成本會計才能得以革新與發(fā)展。應(yīng)構(gòu)建適應(yīng)管理者要求的成本會計教學(xué)內(nèi)容體系,從企業(yè)實踐的客觀需要入手,結(jié)合當(dāng)今世界成本會計的研究成果,有針對性地改革成本會計教學(xué)方案,包括教學(xué)目標(biāo)與目的的設(shè)立、教學(xué)內(nèi)容體系結(jié)構(gòu)的重新構(gòu)架、教學(xué)方式方法的改革等,從成本管理的高度來安排成本會計教學(xué),從實質(zhì)上不斷提高教學(xué)質(zhì)量。成本會計教學(xué)最終要為企業(yè)實踐服務(wù),為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。從實踐中總結(jié)出的經(jīng)驗、方法又要為教學(xué)所用,為教學(xué)提供有效的案例,以幫助教學(xué)任務(wù)的完成。二者相互促進(jìn),相互提高,既對企業(yè)進(jìn)行有效的成本管理提供有益的指導(dǎo),又提高成本會計教學(xué)質(zhì)量,使成本會計教學(xué)與企業(yè)成本管理實踐需要相協(xié)調(diào),使成本會計教學(xué)培養(yǎng)出的會計人才能適應(yīng)新環(huán)境的需要,滿足企業(yè)實實在在的需要。
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