1 非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)概念
1.1 非貨幣資產(chǎn)交換的含義 非貨幣資產(chǎn)交換是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的互惠轉(zhuǎn)讓。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價),根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定,在資產(chǎn)交換中,使用的非貨幣資金占整個資產(chǎn)交換的比例低于或等于25%的是非貨幣性資產(chǎn)交換。
1.2 非貨幣資產(chǎn)交換的意義 非貨幣性資產(chǎn)交換是一種特殊交易行為,通過非貨幣性資產(chǎn)交換,一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要,同時可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。例如,某企業(yè)需要另一企業(yè)的設(shè)備,另一企業(yè)需要上述企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品做為原材料,雙方就有可能發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的交易行為。
2 非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理
2.1 新準(zhǔn)則下會計處理的會計計量的確認(rèn) 新準(zhǔn)則對于非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件時,以公允價值計量且確認(rèn)損益。一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì);二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。不符合條件的,以換出資產(chǎn)的賬面價值計量且不確認(rèn)損益。
2.2 以公允價值計量
2.2.1 不涉及補(bǔ)價的會計處理 若以公允價值計價,以換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值,換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。公式為:換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
例1:2008年5月,甲公司將一臺原價為100萬元,累計折舊為15萬元的設(shè)備,換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材,鋼材的賬面價值為80萬元,設(shè)備與鋼材的公允價值均為80萬元。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
借:累計折舊15
固定資產(chǎn)清理 85
貸:固定資產(chǎn) 100
借:原材料100
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)17
貸:固定資產(chǎn)清理 85
營業(yè)外收入32
乙公司的賬務(wù)處理如下:
借:固定資產(chǎn) 117
貸:主營業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 17
同時結(jié)轉(zhuǎn)成本:
借:主營業(yè)務(wù)成本 80
貸:庫存商品 80
2.2.2 涉及補(bǔ)價的會計處理 若以公允價值計價,支付補(bǔ)價方,以換出資產(chǎn)的公允價值,加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值,換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。公式為:換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。收到補(bǔ)價方,以換出資產(chǎn)的公允價值,減去補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值,換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。公式為: 換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值-補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
接例1:假設(shè)甲公司換出設(shè)備的公允價值為120萬元,換入鋼材的公允價值為100萬元,乙公司另支付20萬元的補(bǔ)價給甲公司。
甲公司的會計處理如下:
收到的補(bǔ)價與換出資產(chǎn)的公允價值之比=20/120=16.7%<25%,因此這一交換行為屬于非貨幣性交易,應(yīng)按非貨幣性交易的原則進(jìn)行會計處理。
借:累計折舊 15
固定資產(chǎn)清理 85
貸:固定資產(chǎn)100
借:原材料100
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)17
銀行存款 20
貸:固定資產(chǎn)清理85
營業(yè)外收入 52
乙公司的會計處理如下:
付出的補(bǔ)價與換入資產(chǎn)的公允價值之比=20/120=16.7%<25%,因此這一交換行為屬于非貨幣性交易,應(yīng)按非貨幣性交易的原則進(jìn)行會計處理。
借:固定資產(chǎn) 137
貸:主營業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)17
銀行存款 20
同時結(jié)轉(zhuǎn)成本:
借:主營業(yè)務(wù)成本 80
貸:庫存商品 80
2.3 以賬面價值計量
2.3.1 不涉及補(bǔ)價的會計處理 若以賬面價值計價,以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值,不涉及損益。公式為:換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。 例2:甲公司以一臺設(shè)備與乙公司的一輛汽車交換,設(shè)備的賬面原價為12萬元,已提折舊2萬元,甲公司用銀行存款支付設(shè)備清理費用1萬元,汽車的賬面原價為14萬元,已計提折舊3萬元,假設(shè)公允價值均無法可靠計量。
甲企業(yè)賬務(wù)處理如下:
借:累計折舊 2
固定資產(chǎn)清理 10
貸:固定資產(chǎn)—設(shè)備12
借:固定資產(chǎn)清理 1
貸:銀行存款 1
借:固定資產(chǎn)—汽車11
貸:固定資產(chǎn)清理 11
乙企業(yè)賬務(wù)處理如下:
借:累計折舊3
固定資產(chǎn)清理 11
貸:固定資產(chǎn) 14
借:固定資產(chǎn)—設(shè)備11
貸:固定資產(chǎn)清理 11
2.3.2 涉及補(bǔ)價的會計處理 若以賬面價值計價,支付補(bǔ)價方,以換出資產(chǎn)的賬面價值,加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值,雙方不確認(rèn)損益。公式為:換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的補(bǔ)價+相關(guān)稅費;收到補(bǔ)價方,以換出資產(chǎn)的賬面價值,減去補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值,不計算當(dāng)期損益。公式為:換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值-補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
例3:甲公司一臺專有設(shè)備與乙公司一棟古建筑相交換,設(shè)備賬面原價300萬元,已計提折舊220萬元;古建筑賬面原價200萬元,已計提折舊140萬元。公允價值均無法可靠計量,乙公司另外向甲公司支付10萬元補(bǔ)價。
甲公司的會計處理為:
收到的補(bǔ)價與換出資產(chǎn)的賬面價值之比=10/80=12.5%<25%,因此這一交換行為屬于非貨幣性交易,應(yīng)按非貨幣性交易的原則進(jìn)行會計處理。
借:累計折舊 220
固定資產(chǎn)清理 80
貸:固定資產(chǎn)—專有設(shè)備300
借:固定資產(chǎn)—古建筑物70
銀行存款 10
貸:固定資產(chǎn)清理 80
乙公司的會計處理為:
借:累計折舊 140
固定資產(chǎn)清理 60
貸:固定資產(chǎn)—古建筑物200
借:固定資產(chǎn)—專有設(shè)備70
貸:固定資產(chǎn)清理 60
銀行存款 10
3 非貨幣資產(chǎn)交換的利潤操縱現(xiàn)象及其防范對策
3.1 公允價值與賬面價值的可選擇性 為了減少對公允價值的濫用情況,新準(zhǔn)則對運公允價值計量屬性作了嚴(yán)格的條件限制。但實際上,由于這一規(guī)定,會使企業(yè)在實際操作中利用公允價值與賬面價值的這一可擇性規(guī)定來達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤、資產(chǎn)等目的。當(dāng)用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實的公允價值低于賬面價值時,企業(yè)可能會夸大資產(chǎn),而主動選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。同樣道理,當(dāng)用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實的公允價值高于賬面價值時,企業(yè)可能為減少稅收,調(diào)減利潤,而主動選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。因此,非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中對于公允價值與賬面價值的可選擇性,在某種程度上會成為企業(yè)新的調(diào)節(jié)利潤和資產(chǎn)的手段。
3.2 關(guān)聯(lián)方之間非貨幣性資產(chǎn)交換的利潤操縱 自新的非貨幣性交易準(zhǔn)則修訂施行之后,利用非貨幣性交易操縱利潤的空間已經(jīng)人為縮小,但是現(xiàn)行的這部準(zhǔn)則也并不是無懈可擊,仍然有一些企業(yè)利用非貨幣性交易來操縱利潤或粉飾業(yè)績。特別是一些上市公司與其關(guān)聯(lián)方交易經(jīng)常利用非貨幣性交易來操縱利潤。
由于交易雙方的關(guān)聯(lián)關(guān)系,使得它們更加具有可操控性。關(guān)聯(lián)方為了能使子公司為其擔(dān)保或轉(zhuǎn)移資金,利用非貨幣性交易轉(zhuǎn)移利潤使子公司包裝上市或?qū)崿F(xiàn)再融資,以便達(dá)到無償或低于正常利率占用上市公司資金的目的;或直接利用非貨幣性交易侵占關(guān)聯(lián)子公司的財產(chǎn),因此,應(yīng)加強(qiáng)公司內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)的健全和完善,特別是在非公允交易的情況下,為了達(dá)到操縱利潤或粉飾業(yè)績或其他特定的目的,交易雙方需要設(shè)置許多不合理的交易條款。
3.3 會計人員的職業(yè)道德和專業(yè)判斷能力 公允價值計量的優(yōu)勢也正是在于其建立在未來經(jīng)濟(jì)利益基礎(chǔ)上的決策相關(guān)性。但與此同時,要準(zhǔn)確計算公允價值,就必須準(zhǔn)確計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,其中涉及的因素至少包括預(yù)期未來的現(xiàn)金流量、現(xiàn)金流量的時間分布及折現(xiàn)率。無疑,對上述三項因素的確定都需要會計人員大量的主觀估計和判斷。然而會計人員的專業(yè)判斷能力,使公允價值的確定缺少明確的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn),缺乏可靠性、真實性。在“非貨幣性資產(chǎn)易中,若該交易具有“商業(yè)實質(zhì)”,則賬面上就要確認(rèn)損益;若交易不交換,交易具有“商業(yè)實質(zhì)”,則賬面上就不得確認(rèn)損益;但若補(bǔ)價稍高(只要高于25%),則為“貨幣性資產(chǎn)”交易,在賬面上也得確認(rèn)損益。也就是說,新準(zhǔn)則在具體執(zhí)行時確實給了使用者操縱利潤的空間,但這絕非準(zhǔn)則本身的問題。
因此一方面需要準(zhǔn)則的應(yīng)用指南規(guī)定一些細(xì)節(jié),以方便執(zhí)行者遵照執(zhí)行,同時也要建立完善的判斷交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的評價制度,一方面要加強(qiáng)會計人員的職業(yè)道德。
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