健全、完善的內(nèi)控制度又離不開(kāi)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與評(píng)價(jià)。只有明確企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)控評(píng)審中的必要性,理解內(nèi)控評(píng)審在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用,客觀(guān)認(rèn)識(shí)內(nèi)控評(píng)審的潛在風(fēng)險(xiǎn)并采取切實(shí)可行的措施,才能更好地發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能,使其更好地為企業(yè)內(nèi)部控制的建立、健全、合理及有效運(yùn)行服務(wù)。
1 內(nèi)部控制評(píng)審的必要性
1.1 企業(yè)內(nèi)部控制的局限性,從客觀(guān)上要求進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)審
①人為錯(cuò)誤:內(nèi)部控制效果與實(shí)施控制的人員素質(zhì)和工作質(zhì)量密切相關(guān)。人是容易犯錯(cuò)誤的,既使大多數(shù)人都具有良好的動(dòng)機(jī)和意圖,也有少數(shù)別有用心的人弄虛作假或素質(zhì)低下造成工作失誤,如果人員安排失當(dāng),內(nèi)部控制就起不到應(yīng)有的作用。②串通舞弊:內(nèi)部控制將不相容職責(zé)適當(dāng)分離,可以避免單獨(dú)一人舞弊。但是,兩個(gè)或更多的人串通舞弊就有可能避開(kāi)此類(lèi)控制。③超越制度:如果企業(yè)主要管理者故意弄虛作假,跳過(guò)管理程序,內(nèi)部控制就會(huì)失效。④環(huán)境變化:隨著企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不斷發(fā)展以及內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不斷深化,今日有效的控制制度,也許明天就會(huì)失效。所以?xún)?nèi)部控制不是一勞永逸的,需要不斷更新、完善。⑤成本效益原則:成本效益原則在內(nèi)部控制中的廣泛運(yùn)用,從客觀(guān)上使內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。綜上所述,不斷強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)審,是內(nèi)部控制的內(nèi)在需要和保證其在實(shí)際工作中得到貫徹落實(shí)、發(fā)揮作用的客觀(guān)要求。
1.2 內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)控評(píng)審是企業(yè)適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境,進(jìn)行現(xiàn)代化管理的必然選擇 內(nèi)部控制作為公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和經(jīng)營(yíng)管理的重要舉措,在企業(yè)發(fā)展壯大中具有舉足輕重的作用。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)加快,公司經(jīng)營(yíng)的內(nèi)外部環(huán)境日益復(fù)雜,風(fēng)險(xiǎn)不斷增大,公司的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制是其發(fā)展和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的保障。充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的監(jiān)督和評(píng)價(jià)作用,促進(jìn)企業(yè)及時(shí)更新和完善內(nèi)部控制,防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn),也是企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求。
1.3 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中的環(huán)境和信息優(yōu)勢(shì),使其在內(nèi)部控制評(píng)審中的重要性日益凸出 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織、人員、工作和經(jīng)費(fèi)等方面獨(dú)立于被審計(jì)單位,不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理,因此在評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)具有較強(qiáng)的客觀(guān)性、公正性和權(quán)威性;內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)一般受企業(yè)審計(jì)委員會(huì)或CEO直接領(lǐng)導(dǎo),內(nèi)控評(píng)審中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和提出的建議更容易受到高層領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)注,從而得到有效執(zhí)行;雖然內(nèi)部審計(jì)具有同體監(jiān)督的特點(diǎn),其獨(dú)立性是相對(duì)的,但正是其具有的這種相對(duì)的獨(dú)立性,使其既有別于內(nèi)部控制體系中的其它部門(mén),又不同于社會(huì)審計(jì),在內(nèi)控評(píng)審中具有特殊地位和優(yōu)勢(shì)。因此,國(guó)內(nèi)、外學(xué)者和管理機(jī)構(gòu)都高度重視內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)審中的作用。
2 內(nèi)部控制評(píng)審在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用
2.1 從理論上探討內(nèi)部控制評(píng)審在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用 ①評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的健全性和有效性,據(jù)以編制和調(diào)整審計(jì)工作方案,確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和范圍,減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量,以提高審計(jì)效率,節(jié)約審計(jì)成本。②獲得企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行缺陷方面的重要信息,幫助審計(jì)人員提出完善內(nèi)部控制、加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的建議。
2.2 內(nèi)部控制評(píng)審在內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用舉例
2.2.1 通過(guò)詢(xún)問(wèn)法確定審計(jì)重點(diǎn)。例如,今年5月份,我們對(duì)某工程竣工決算情況進(jìn)行了審計(jì)。在調(diào)查了解該項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制時(shí),通過(guò)詢(xún)問(wèn)使用單位設(shè)備管理員,發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)已轉(zhuǎn)資設(shè)備與實(shí)際使用設(shè)備在型號(hào)、種類(lèi)、數(shù)量方面有較大出入,財(cái)務(wù)、計(jì)劃、供應(yīng)、施工、使用等部門(mén)職責(zé)劃分不清,設(shè)備管理混亂。于是,我們將設(shè)備清查與核對(duì)作為實(shí)質(zhì)性審計(jì)的重點(diǎn)之一,取得了審減設(shè)備45臺(tái)套、設(shè)備費(fèi)765萬(wàn)元,審增設(shè)備12臺(tái)套設(shè)備費(fèi)136萬(wàn)元,取得直接審計(jì)成果529萬(wàn)元的好成績(jī)。
2.2.2 通過(guò)“穿行測(cè)試”發(fā)現(xiàn)審計(jì)線(xiàn)索。我們?cè)趯?duì)某物資供應(yīng)單位進(jìn)行內(nèi)控評(píng)審時(shí),選取原鹽、原煤等7類(lèi)物品進(jìn)行穿行測(cè)試,發(fā)現(xiàn)庫(kù)存煤炭未按月進(jìn)行盤(pán)點(diǎn),不符合控制點(diǎn)5.1的要求,此控制點(diǎn)未得到有效執(zhí)行。我們?cè)陲L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上,實(shí)施了追加的審計(jì)程序,聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人員對(duì)物資中心總庫(kù)煤場(chǎng)進(jìn)行了盤(pán)點(diǎn),確認(rèn)煤炭盤(pán)盈3.42萬(wàn)噸,金額1139.78萬(wàn)元。同時(shí),在進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)的過(guò)程中,又發(fā)現(xiàn)16.09萬(wàn)噸煤炭發(fā)出后未及時(shí)辦理出庫(kù),影響了熱電廠(chǎng)的成本核算,取得了較好的審計(jì)效果。 3 內(nèi)部控制評(píng)審可能帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其防范控制措施
3.1 企業(yè)控制標(biāo)準(zhǔn)體系和評(píng)價(jià)體系的不健全、不規(guī)范給審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)控評(píng)審帶來(lái)了較大的評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn) 企業(yè)控制標(biāo)準(zhǔn)體系和評(píng)價(jià)體系是內(nèi)控體系建設(shè)的基礎(chǔ),又是適應(yīng)證券監(jiān)管的迫切需要。在過(guò)去一段時(shí)間,多數(shù)企業(yè)只是制定了一些零散的規(guī)章制度,尚未建立起控制標(biāo)準(zhǔn)體系和評(píng)價(jià)體系;也有少數(shù)企業(yè)借鑒國(guó)內(nèi)外內(nèi)控方面的做法,初步建立了控制標(biāo)準(zhǔn)體系和評(píng)價(jià)體系,但存在控制點(diǎn)設(shè)置不合理、權(quán)限設(shè)計(jì)粗放、評(píng)價(jià)體系過(guò)于簡(jiǎn)單,評(píng)價(jià)指標(biāo)操作性差等諸多弊端。當(dāng)前情況下,缺乏一套具有統(tǒng)一性、公認(rèn)性、科學(xué)性的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn),使內(nèi)審機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)審缺乏明確標(biāo)準(zhǔn),給審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)控評(píng)審帶來(lái)了較大的評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前,企業(yè)應(yīng)高度重視內(nèi)部控制的建設(shè)工作,加快建立健全控制標(biāo)準(zhǔn)體系和評(píng)價(jià)體系的步伐。企業(yè)應(yīng)根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的要求,發(fā)揮自身力量,或者適當(dāng)借助中介機(jī)構(gòu)提供的咨詢(xún)服務(wù),設(shè)計(jì)并不斷改進(jìn)和完善經(jīng)營(yíng)管理制度和內(nèi)部控制,持續(xù)提高經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部控制效能。企業(yè)內(nèi)審部門(mén)也應(yīng)根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況,結(jié)合開(kāi)展內(nèi)控評(píng)審的經(jīng)驗(yàn),積極探索,制定完善一套具有本企業(yè)特色、切實(shí)可行的內(nèi)控評(píng)審《操作規(guī)程》和《評(píng)價(jià)指標(biāo)體系》?！恫僮饕?guī)程》應(yīng)針對(duì)內(nèi)控評(píng)審的特點(diǎn),明確從審計(jì)準(zhǔn)備到實(shí)施階段直至審計(jì)報(bào)告階段的操作程序、內(nèi)容和要求,對(duì)審計(jì)行為進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范?！对u(píng)價(jià)指標(biāo)體系》應(yīng)針對(duì)本企業(yè)的特點(diǎn),結(jié)合內(nèi)控評(píng)審的要求,制定出一套切實(shí)可行的定量和定性指標(biāo)來(lái)。
3.2 “人的因素”是審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)控評(píng)審時(shí)應(yīng)著重防范的風(fēng)險(xiǎn) 內(nèi)部審計(jì)可以采取如下措施來(lái)防范人為因素對(duì)內(nèi)控評(píng)審的不利影響:一是倡導(dǎo)企業(yè)開(kāi)展文化建設(shè),全員參與,提高企業(yè)各級(jí)管理人員、工作人員的思想和業(yè)務(wù)素質(zhì)。二是建議企業(yè)建立反舞弊機(jī)制,完善投訴、舉報(bào)管理制度,通過(guò)設(shè)置舞弊舉報(bào)熱線(xiàn),明確投訴、舉報(bào)處理程序、辦理時(shí)限和辦結(jié)要求,確保投訴、舉報(bào)成為企業(yè)反舞弊和加強(qiáng)內(nèi)部控制的重要途徑。三是無(wú)論內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果多么完美,審計(jì)人員都不能完全依賴(lài),還應(yīng)適當(dāng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
3.3 審計(jì)抽樣方法本身蘊(yùn)藏著風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)抽樣,是指審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)程序時(shí),從審計(jì)對(duì)象總體中選取一定數(shù)量的樣本進(jìn)行測(cè)試,推斷總體特征的一種方法。審計(jì)抽樣會(huì)產(chǎn)生兩種風(fēng)險(xiǎn),一種是抽樣風(fēng)險(xiǎn),一種是非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。抽樣風(fēng)險(xiǎn),是指審計(jì)人員依據(jù)樣本測(cè)試結(jié)果形成的審計(jì)結(jié)論,與審計(jì)對(duì)象總體特征不相符合的可能性。抽樣風(fēng)險(xiǎn)是抽樣技術(shù)所固有的,它是因測(cè)試的樣本量不足整個(gè)總體而引起的。非抽樣風(fēng)險(xiǎn),是指審計(jì)人員因采用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或方法,或因誤解審計(jì)證據(jù)等未能發(fā)現(xiàn)樣本中實(shí)際存在的誤差的可能性。非抽樣風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)人員采用的抽樣方法無(wú)關(guān)?？刂瞥闃语L(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)途徑:一是調(diào)整樣本量,增加樣本量可以降低抽樣風(fēng)險(xiǎn);二是采用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒?合理保證樣本的代表性;非抽樣風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法量化,但是可以通過(guò)對(duì)審計(jì)人員有效的訓(xùn)練,對(duì)審計(jì)程序的精心設(shè)計(jì),對(duì)審計(jì)工作的適當(dāng)計(jì)劃、指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核等,將其控制在較低的水平。應(yīng)大力提倡應(yīng)用計(jì)算機(jī)軟件進(jìn)行輔助審計(jì)抽樣,這樣不但可以節(jié)約時(shí)間,并能減少審計(jì)人員選取隨機(jī)數(shù)時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤的可能性,而且可以通過(guò)計(jì)算機(jī)程序自動(dòng)記錄。同時(shí),不斷學(xué)習(xí)和積累審計(jì)抽樣經(jīng)驗(yàn),力求合理確定抽樣參數(shù)和樣本量,將內(nèi)控評(píng)審風(fēng)險(xiǎn)降到最低。
3.4 計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)在企業(yè)中的廣泛應(yīng)用帶來(lái)了新的內(nèi)控評(píng)審風(fēng)險(xiǎn) 隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的迅猛發(fā)展和社會(huì)信息化程度的不斷提高,信息系統(tǒng)在企業(yè)中得到了迅速普及和廣泛應(yīng)用。在計(jì)算機(jī)環(huán)境下,信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制是否健全、合理并得到切實(shí)執(zhí)行將直接影響到會(huì)計(jì)信息及其他經(jīng)營(yíng)信息的真實(shí)、完整和可靠性。由于計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理與手工處理有許多不同,從而產(chǎn)生了與傳統(tǒng)手工處理方式截然不同的新的內(nèi)部控制模式。對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行內(nèi)控評(píng)審,主要風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在:審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足;計(jì)算機(jī)審計(jì)人員缺乏;企業(yè)的各種應(yīng)用軟件審計(jì)人員不會(huì)使用或不熟悉;由于缺乏原始記錄,對(duì)被審單位提供的電子數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性難以確認(rèn);在計(jì)算機(jī)環(huán)境下,內(nèi)部控制轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)人和機(jī)器兩方面的控制,而且多數(shù)情況下是以對(duì)機(jī)器的控制為主;同時(shí),計(jì)算機(jī)又容易受到電腦“黑客”的入侵和“病毒”的侵襲,電子化信息數(shù)據(jù)易于被濫用、篡改和丟失,且不留任何蛛絲馬跡等等。
當(dāng)前,企業(yè)內(nèi)審人員進(jìn)行內(nèi)控評(píng)審還存在諸多難點(diǎn)和問(wèn)題,如審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不足,生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)知識(shí)欠缺,被審計(jì)單位對(duì)內(nèi)控評(píng)審不理解、不支持等。我們不要被這些困難嚇倒,一定要堅(jiān)定信念,轉(zhuǎn)變觀(guān)念,充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)控評(píng)審在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中的地位和作用,并不斷加強(qiáng)內(nèi)控理論研討,注重內(nèi)控經(jīng)驗(yàn)總結(jié)交流,創(chuàng)新內(nèi)控審計(jì)技術(shù)手段,使內(nèi)部控制評(píng)審在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用上升到一個(gè)新水平!
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