保險公司是經營保險業(yè)務的經濟組織,其經營活動有著自身的特殊性。保險會計核算必須按照客觀存在的自身業(yè)務規(guī)律,依據(jù)會計的基本理論和基本方法組織進行,而且必須是適用于保險公司經濟活動的會計程序和會計方法。因為業(yè)務的不確定性,保險公司面臨很高的風險,相對來說保險公司的負債也變動較大。為了保障被保險人的權益,各國政府都對保險公司的償付能力進行監(jiān)管,以避免保險公司可能違約時保單持有人的“羊群”效應和“擠兌”現(xiàn)象。因此,為了能正確核算保險公司的償付能力,保險負債的確認和計量顯得尤為重要。
保險負債的確認
負債是指由過去交易事項形成的現(xiàn)時義務,履行該義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)。在法定保險會計中,美國NAIC在SSAP 第5號中將負債定義為:“負債是指由于特定主體的現(xiàn)時義務而引起的確定的、或可能的未來經濟利益的流出,該項現(xiàn)時義務是由過去的交易和事項而引起,需要在未來向其他主體轉移資產或提供勞務”,并給出了負債應有的三個基本特征:它代表對其他的一個或多個主體的現(xiàn)時的責任和義務,履行該義務可能需要在未來某個具體的或可確定的日期,隨著某特定事項的發(fā)生或是根據(jù)需要轉移或使用資產;該項義務或是責任對一個特定的主體而言具有約束力,使它幾乎沒有可能避免未來經濟利益的流出;導致該主體承擔義務的交易或事項已經發(fā)生。這包括但不限于由于履行投保人的義務所引起的負債。報告主體應在負債發(fā)生時,在財務報告中記錄和報告該項負債。
本文討論的保險公司負債不僅包括保險公司開展保險業(yè)務所形成的負債,即保險負債,也包括一般工商企業(yè)常見的如預收款項、應付款項、各類借款、保戶儲金等負債。保險公司的負債按性質可分為:保險業(yè)務負債、受托資產負債和其他負債。
保險業(yè)務負債。通常保險業(yè)務具有一定的賠款、給付或續(xù)保等義務,對這些義務引起的、必須付出的代價或經營的風險的評估結果就是責任準備金,各項準備金就是保險業(yè)務負債,是保險公司為履行其未來理賠或給付而從所收取的保費中提存的一項負債。
從不同的角度劃分責任準備金,有不同分類結果:按責任準備金特征,可分為未到責任準備金、未決賠款責任準備金和其它責任準備金;按責任準備所對應的產品類別,可分為長期非分紅壽險及年金責任準備金、健康險和意外責任準備金、長期分紅保險責任準備金、一般業(yè)務責任準備金;按業(yè)務特性,可分為長期保險業(yè)務責任準備金和短期保險責任準備金;按責任準備金計量的時間,可分為保單年度責任準備金和會計年度責任準備金。
出于保護保單持有人的利益,美國法定會計原則除要求對長期保險業(yè)務計提保險不足責任準備金外,還要求計提利率維持準備金(IMR)和資產計價準備金(AVR)。
受托資產負債。這是保險公司開展新型保險產品(如投資連接產品、萬能壽險等對應于投資部分的負債)所形成的一項負債。通常情況下,這類保單形成的負債可由兩部分構成,一部分是保險業(yè)務形成的負債,這與傳統(tǒng)的保單形成的負債沒有什么區(qū)別;另一部分就是投資部分所形成的負債,對于這部分負債,保險公司沒有法律上的責任,應與保險業(yè)務形成的負債區(qū)分開來進行計量。
其它負債包括預收、應付款項、各類借款、保險保障基金。
保險負債的特殊性
(一)不確定性
保險公司經營的對象就是風險,幾乎各個行業(yè)面臨的風險都可以通過簽訂保險合同的形式轉嫁給保險公司,因此對保險負債的計量實際上就成為對多種風險的評估,而風險是指特定情況下,某種損失發(fā)生的可能性。可能性就意味著不確定性,這種不確定性通常表現(xiàn)在以下四個方面:某種損失是否發(fā)生不確定;損失發(fā)生的時間不能確定;損失發(fā)生的地點不確定;損失發(fā)生的程度不確定。
由于保險業(yè)與其它行業(yè)不同,其通常價格制定和收取保費在前,實際成本即賠付在后。在其他許多行業(yè)中,產品或服務的成本事先是知道的,而相關的收入金額是晚于成本信息而獲知的。但是保險行業(yè)卻不同,保費即保險合同的收入通常是事先確定或收到的,而成本即賠款或給付卻要等不確定的未來事項發(fā)生以后才可能確定。而且,有些保險合同的理賠可能要在合同結束幾年之后才可能結算,這就是所謂的長尾業(yè)務。由于上述原因,保險公司可能還面臨不能完全彌補實際成本的風險,并且由于長期業(yè)務的負債期限可能很長,不確定的風險有可能更大。這就要求保險公司在進行合理定價的同時,對保險負債有較保守的估計。 保險負債也受到保險公司自身經營管理水平的影響,如保險公司核保核賠能力、資金動作水平、費用控制水平等,自身管理水平的高低也會影響到保險負債。
(二)計量方法的差異性
由于保險行業(yè)的特殊性,各國對保險公司都實行兩套會計規(guī)范:法定會計與公認會計。兩種會計原則對負債計量的方法存在較大差異,主要體現(xiàn)在對準備金計量的不同要求上。與公認會計原則相比,法定會計原則下的負債計量更為謹慎,準備金的計提建立在保險公司的準清算基礎上,其假設是十分保守的。除此以外,法定會計往往還要求計提額外的準備金,如利率維持準備金、資產估價準備金和證券估價準備金,法定會計將資產負債表放在第一位,而將損益表放在第二位,而公認會計原則是建立在保險公司持續(xù)經營的基礎上,其假設往往比較客觀、合理,同時略為保守,通常不要求計提額外的準備金,在計算方法上也采取較為實際的方法。公認會計原則更注重采用權責發(fā)生制和配比原則來確認收入和成本,資產負債表和利潤表均處于重要的地位。
(三)運用特別的方法計量保險負債
保險負債的計量主要建立在大數(shù)法則原理上。通過對一定時期內一定數(shù)量同質風險的經驗分析,總結出帶有規(guī)律性的風險評估特征,采用特殊的精算方法和精算假設,使負債的合理計量得以實現(xiàn)。
保險負債的計量
保險負債應以公允價值計量,且以交換中的公允價值,即保險公司為了結算保險負債而愿意支付給承擔負債的第三方的金額計量。但是,由于保險合同不存在活躍、流動性強和透明的二級市場,因此難以得到交換的公允價值。盡管,再保險市場的價格以及一些保險合同的轉讓價格可以為公允價值的計量提供基礎,但這些價格往往包含許多其他因素,如商譽等無形資產。因此,并不能作為公允價值的很好的替代。而可以選擇現(xiàn)值作為公允價值的計量。
現(xiàn)行實務中,不同類型的合同及國家計量保險負債的現(xiàn)值的使用是不同的。許多人壽保險合同都直接或間接使用現(xiàn)值計量。而對于普通保險合同,大部分國家不用現(xiàn)值計量。反對在普通保險中使用現(xiàn)值的理由主要有:傳統(tǒng)財務會計以歷史成本為主要計量屬性,很少考慮到貨幣的時間價值;如果使用的折現(xiàn)率是現(xiàn)行市場利率的話,資產負債表和損益表中的項目會有很大的波動性,信息使用者可能很難理解保險公司的財務業(yè)績;實務中,現(xiàn)金流量的金額和時間常常不能以合理的成本進行可靠地估計,因此結果的可靠性值得懷疑。
相關性和可靠性有時是會計信息質量特征中相互沖突的兩個方面。通過反映未來現(xiàn)金流量的貨幣時間價值和不確定性,現(xiàn)值計量可以將經濟實質不同的現(xiàn)金流量反映為不同的金額。例如,同樣1000元的現(xiàn)金流入,在1年后流入和在2年后流入,其經濟后果是不一樣的,對其進行折現(xiàn)可以提供更相關的信息。另外,在實務中,對未來現(xiàn)金流量的金額和時間以及風險和不確定性的影響是可以做出合理可靠估計的?，F(xiàn)代精算技術的發(fā)展完全可以滿足這個要求。因此,人壽保險合同采用現(xiàn)值進行計量,那么普通保險合同亦應如此,沒有必要也不應該將普通保險合同排除在現(xiàn)值計量的范圍之外。
