蔡壁洪
JIT（just in time）生產(chǎn)制，是基于杜絕浪費。降低成本的思想觀念，追求最合理的制造方式以取得競爭優(yōu)勢（高質(zhì)量、低成本），謀求在經(jīng)濟低速發(fā)展中增加利潤的一套完整的生產(chǎn)過程和庫存管理制度體系，是戰(zhàn)后日本汽車工業(yè)適應(yīng)“多品種、小批量”的市場需求的產(chǎn)物。 1963年在豐田公司正式全面實施， 1973年迅速在日本其他企業(yè)、行業(yè)普及開來，并受到國際矚目，如今，JIT生產(chǎn)制已在世界上許多國家的各行業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用。
一、JIT生產(chǎn)制的理論要點
1．降低成本是JIT生產(chǎn)制的基本目標(biāo)和出發(fā)點：實現(xiàn)低成本，必須減少浪費（包括生產(chǎn)全過程各環(huán)節(jié)上的浪費），徹底排除工廠內(nèi)的過剩在制品和過剩人員，各種產(chǎn)品的生產(chǎn)量必須服從“能賣出去多少就生產(chǎn)多少”的要求，并從勞動力方面彈性地改編生產(chǎn)線。
2．適時生產(chǎn)：即“在必要的時間里，按必要的量，生產(chǎn)必要的產(chǎn)品”。為了實現(xiàn)適時生產(chǎn)，開發(fā)和利用了作為生產(chǎn)流程控制手段的“看板方式”。實現(xiàn)零庫存，徹底制止了生產(chǎn)過量的浪費，也廢除了供儲備用的中間倉庫，避免發(fā)生庫存的浪費。
3．生產(chǎn)均衡化：要求最終組裝線在向前道工序領(lǐng)部件時，要平均化地使用各種零部件，混合生產(chǎn)各種產(chǎn)品。這樣對前道工序和協(xié)作廠推行“著極方式”，可避免發(fā)生過剩在制品儲存和過剩人員。
4．標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)：是在標(biāo)準(zhǔn)時間內(nèi)，一個作業(yè)者擔(dān)當(dāng)?shù)囊幌盗卸喾N作業(yè)內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)化而成的“作業(yè)組合”，以完成單位產(chǎn)品所需的全部加工作業(yè)。這是使單件流動生產(chǎn)成為可能的重要前提。
5．少人化：將需要減少的生產(chǎn)線的作業(yè)人數(shù)減下來。實現(xiàn)“少人化”，必須設(shè)置有效的U型機械裝置和培養(yǎng)多能工（作業(yè)者多能化），根據(jù)每月需要產(chǎn)量的變動，將各生產(chǎn)線的作業(yè)人數(shù)彈性地進行增減，削減作業(yè)人數(shù)，避免窩工和搬運上造成的浪費，降低成本。
6．自律化：是當(dāng)生產(chǎn)中出現(xiàn)不良狀況時，如出現(xiàn)缺陷或不合格的零件，自動或手動裝置如機械或生產(chǎn)線均能自動停止作業(yè)的設(shè)備運行機制和管理機制。依此可節(jié)省人力，提高生產(chǎn)率，實現(xiàn)零缺陷，避免制成次品的浪費。
7．創(chuàng)造性思考制度：對于諸如尋找如廢品、機械故障發(fā)生的原因，消除這些原因使事故不再發(fā)生而采取的改善措施和活動不單由質(zhì)量管理人員來實施，更主要是采用提案制度的方式來實行。
8．小集團改善活動：它是JIT生產(chǎn)制的基礎(chǔ)，對改善作業(yè)變換方法，改訂標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)等有重要的作用。小集團的改善活動提高了作業(yè)者的積極性，也有助于達到尊重人的目的。
9．全面質(zhì)量管理和綜合成本管理：包括產(chǎn)品的計劃、設(shè)計階段，生產(chǎn)過程設(shè)計，制造部門機械能力的準(zhǔn)備工作，制造部門本身的制造活動以及銷售部門的銷售活動等等全過程的各個環(huán)節(jié)。
二、JIT生產(chǎn)制對管理會計的影響
JIT生產(chǎn)制作為一種科學(xué)的管理機制，適應(yīng)于所有的企業(yè)、行業(yè)、服務(wù)業(yè)和事業(yè)行政部門。對管理會計的影響主要體現(xiàn)在如下幾方面：
1．對變動成本法的影響
使用高新技術(shù)設(shè)備，大量人力被機器所取代，直接人工成本的比例大幅度下降，以往直接人工成本約占產(chǎn)品成本之40％—50％，如今卻不到10％，有些僅占產(chǎn)品成本的5％左右，甚至更低。同時，直接材料所占比重很小，變動性制造費用也大幅度減少。
有效的U型機械裝置（制造單元）和多能工的使用，使得直接人工成本由變動成本轉(zhuǎn)化為固定成本，同時以往許多為多種產(chǎn)品共有的間接人工（如清潔、修理、維護等）與直接人工的界線也趨于消失，從而使人工成本絕大部分地轉(zhuǎn)化為固定成本。
由于直接人工屬性的改變，變動生產(chǎn)成本僅僅包括直接材料和變動制造費用，比率很小，根本無法反映在當(dāng)今高新技術(shù)條件下產(chǎn)品生產(chǎn)的實際資源耗資。
“適時生產(chǎn)”的實施，零庫存的實現(xiàn)，廢除了供儲備用的中間倉庫，消除了存貸計價，自然而然地消除了“期初、期未產(chǎn)成品存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)”，把產(chǎn)品成本中的固定制造費用視為期間成本與否，均不影響完全成本法和變動成本法對各期損益的計算?！捌诔?、期末產(chǎn)成品存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)”已消除，利潤的實現(xiàn)與產(chǎn)品銷售的實現(xiàn)之間的不相關(guān)性即完全成本法的主要缺陷也自然不復(fù)存在。同時，產(chǎn)品的全部成本直接從當(dāng)期銷售收入中得到補償，完全成本法的“不符合費用與收益配比原則”也不復(fù)存在了。
在JIT生產(chǎn)制條件下，許多以前的間接費用（如設(shè)備的折舊費、設(shè)備的維修和維護、軟件攤銷費、動力或能源、機物料耗用、清潔、原材料的處理及檢驗等費用）均可直接歸屬于制造單元，轉(zhuǎn)化為直接費用，大大地減少了間接費用分攤困難和分攤誤差，增加了產(chǎn)品成本的正確性，同時由于零庫存的實現(xiàn)，使“期初、期末產(chǎn)成品存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)”成為過去，完全成本法應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部管理的缺陷隨之而消除，使完全成本法成為JIT生產(chǎn)制下更為合理的成本核發(fā)方法。
使用完全成本法，在實務(wù)操作中可簡化核算手續(xù)：采購的原材料，收到時記入“原材料”賬戶并直接送達生產(chǎn)部門，產(chǎn)品完工時將原材料成本轉(zhuǎn)入“產(chǎn)成品”賬戶；將人工費用和需要在不同制造單元進行分配的間接費用共同記入“制造費用”賬戶，在完工產(chǎn)品中按人工小時或機器小時進行分配；其他可以直接歸屬于制造單元的費用，如設(shè)備的折舊費。設(shè)備的修理和維護費、軟件攤銷費、動力或能源、機物料耗用、清潔、原材料的處理及檢驗費等等則于發(fā)生時直接記人“產(chǎn)成品”賬戶。
2．對長期投資決策的影響
長期投資決策考慮設(shè)備投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，往往只是有形效益產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，而無形效益及間接效益皆因微不足道而被忽視。實施JIT生產(chǎn)制，企業(yè)對高新技術(shù)設(shè)備的投資，比以往的投資復(fù)雜得多，投入成本不僅包括設(shè)備的直接購入、安裝成本，而且還包括相當(dāng)昂貴的軟件、培訓(xùn)和實施成本，并產(chǎn)生許多有形效益和無形及間接效益，其中：有形效益包括直接人工成本的減少、廢品損失的減少。調(diào)整準(zhǔn)備成本的減少；無形效益包括提高質(zhì)量而減少廢品修復(fù)成本、提高產(chǎn)品的競爭能力和市場占有率；間接效益包括生產(chǎn)流程安排成本、存貨占用資金的減少、倉儲人工成本和場地成本的減少。應(yīng)用高新技術(shù)設(shè)備產(chǎn)生的無形及間接效益數(shù)額可觀，對投資決策影響巨大，一般不容忽視。
3．對標(biāo)準(zhǔn)成本制度的影響
首先，標(biāo)準(zhǔn)成本制度使用的“現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本”或“實際標(biāo)準(zhǔn)成本”，隱含著允許一定水平的低效率操作合理化存在的事實，長久下去，即使能達到標(biāo)準(zhǔn)成本要求的部門和人員，也會因此而滿足于現(xiàn)實、不求上進。
其次，標(biāo)準(zhǔn)成本制度鼓勵管理人員追求有利差異，如為追求有利的材料價格差異，材料供應(yīng)部門或采購人員可以采購低質(zhì)量的材料，或大宗采購以獲取價格優(yōu)惠，結(jié)果使廢料、廢品及修復(fù)作業(yè)增加，使材料堆積。同樣，對人工效率差異的控制，實質(zhì)上是鼓勵工人大量生產(chǎn)，過多生產(chǎn)，由此造成大量存貨，增加倉儲管理成本。
再次，為避免不利的材料數(shù)量差異，上一工序的工人會將其加工的殘次半成品轉(zhuǎn)人下一工序，結(jié)果使下一工序的機器自動停止、生產(chǎn)中斷，如果是殘次成品，也銷售不出去，造成原材料、設(shè)備及勞力等無效投入的極大浪費。
最后；對制造費用差異的控制，特別是對預(yù)算差異的控制，使工人忙于超額生產(chǎn)，而忽略了機器設(shè)備的預(yù)防性維護，增大了機器設(shè)備發(fā)生故障和生產(chǎn)中斷的可能。
所有這些，違背了JIT生產(chǎn)制的“降低成本”、“適時生產(chǎn)”及零庫存、“全面質(zhì)量管理”、“自律化”及全面預(yù)防性維護和“綜合成本管理”的宗旨，并與JIT生產(chǎn)制要求公司全體員工不斷地尋求更有效的方法，提高質(zhì)量和效率，鼓勵創(chuàng)新與簡化的“創(chuàng)造性思考制度”、“小集團改善活動”的持續(xù)創(chuàng)新改善宗旨格格不久。
JIT生產(chǎn)制強調(diào)企業(yè)的整體效率，業(yè)績評價應(yīng)偏重于廠級或更高層次，而非基層。在成本控制中，應(yīng)偏重于事前成本控制，特別是新產(chǎn)品開發(fā)的事前成本控制更為重要，一般采用成本企畫，它是一種多重循環(huán)擠壓降低成本的方法，通過逐層逐次不斷地擠壓來達到降低成本的目的。成本企畫最關(guān)鍵的因素是目標(biāo)成本，也就是以市場為導(dǎo)向，運用價值工程、市場研究等手段達成由產(chǎn)品的可能售價和目標(biāo)利潤決定的最優(yōu)成本目標(biāo)值，并以此值為主要依據(jù)實施成本控制。在事中成本控制，一般采用改善成本法，它是在產(chǎn)品投產(chǎn)后的生產(chǎn)過程中，強調(diào)通過簡化流程和提高效率，通過小修小改實現(xiàn)持續(xù)漸進的改進，實施持續(xù)性成本抑減，使公司營運獲得持續(xù)改善，以提高企業(yè)的經(jīng)濟效益和競爭能力的一種成本管理與控制方法。
4．對傳統(tǒng)預(yù)算的影響
預(yù)算是計劃的數(shù)量說明。編制預(yù)算的方法按其與業(yè)務(wù)量關(guān)系的不同，分為固定預(yù)算和彈性預(yù)算兩種。傳統(tǒng)固定預(yù)算是根據(jù)預(yù)算期內(nèi)正常的可實現(xiàn)的唯一業(yè)務(wù)量水平為基礎(chǔ)而編制的預(yù)算。傳統(tǒng)彈性預(yù)算又稱變動預(yù)算，指在成本按其性態(tài)分類的基礎(chǔ)上，以某一業(yè)務(wù)量范圍（不同業(yè)務(wù)量水平）為基礎(chǔ)而編制的預(yù)算。在血生產(chǎn)制下，固定預(yù)算仍然可以作為規(guī)劃的工具使用，但其使用范圍僅限于較高管理階層（一般是廠級或更高層次而非基層使用）。由于許多成本項目的屬性已經(jīng)改變，傳統(tǒng)的變動成本法失去了意義，傳統(tǒng)的彈性預(yù)算顯得無能為力，并且傳統(tǒng)的彈性預(yù)算違背了“適時生產(chǎn)”的要求，而給予完全地否定。
5．對存貨管理的影響
傳統(tǒng)的存貨管理是一個獨立的局部管理，忽視了企業(yè)整體的全面質(zhì)量管理和綜合成本管理。存貨不僅占用了大量的資金，占用了空間和人力，是一種資源浪費，更嚴重的是存貨實際上隱藏著生產(chǎn)效率不足的問題，諸如采購物資的質(zhì)量和交貨方式、產(chǎn)品設(shè)計、控制系統(tǒng)、工藝過程、產(chǎn)品流和均衡性等方面存在著效率不足的問題，這是對JIT生產(chǎn)制所不能容忍的。減少存貨，這些問題將會自然地顯露出來。減少存貨，實現(xiàn)零庫存并不是JIT生產(chǎn)制的目的，而是實施“適時生產(chǎn)”、“全面質(zhì)量管理”、“自律化”和“少人化”后的一個結(jié)果。
傳統(tǒng)上的存貨管理容許整理準(zhǔn)備成本和訂購成本的存在，JIT生產(chǎn)制不容其存在，它要求原料及零件僅于生產(chǎn)需要時才送達，并設(shè)法以縮短整理準(zhǔn)備時間來降低整理準(zhǔn)備成本，及與供應(yīng)商簽訂長期合約來減少訂購次數(shù)、降低訂購成本，直接將其減至為零。如設(shè)法挑選工廠鄰近的供應(yīng)商作為其談判并簽訂長期合約的對象，并與供應(yīng)商建立緊密的關(guān)系。選擇供應(yīng)商時，不全以價格為依據(jù)，而以零件質(zhì)量、如期交貨能力及對采購的承諾為難；為減低需求的不確定性，與供應(yīng)商建立互賴關(guān)系，借助長期合約，可減少訂購的次數(shù)，降低訂購成本，一般可減少5％－20％的采購成本；減少供應(yīng)商的數(shù)量，建立并維持緊密關(guān)系，可大幅度改善原材料的質(zhì)量，降低與質(zhì)量有關(guān)的各項成本，如材料檢驗成本。存貨的整理準(zhǔn)備成本和訂購成本減少之后，剩下的儲存成本借助于庫存量的減少而降低。
產(chǎn)成品存貨是以往確保廠商如期交貨的方法。JIT生產(chǎn)制解決的方法為縮短前置時間，而非依賴存貨。前置時間是指零件或產(chǎn)品自開工生產(chǎn)，以至完工而準(zhǔn)備交貨的時間。前置時間=加工時間十檢驗時間十運輸時間十等待時間十儲存時間，許多公司的加工時間占不到前置時間的10％，其余大部分時間為檢驗時間、運輸時間、等待時間及儲存時間，JIT生產(chǎn)制視加工時間為附加價值時間，其余的檢驗時間、運輸時間、等待時間及儲存時間一概為無附加價值時間或浪費時間，應(yīng)加以減少、甚至消除。JIT生產(chǎn)制以減少整理準(zhǔn)備次數(shù)，改善質(zhì)量實現(xiàn)零缺陷，采用制造單元，縮短機器與存貨的距離，大量縮短前置時間，降低成本。縮短前置時間，企業(yè)可由廠房直接交貨，無需由倉庫交貨，完全取消產(chǎn)成品存貨。
（作者單位：廣東廣播電視大學(xué)導(dǎo)學(xué)中心）
