
【摘要】傳統(tǒng)會計(jì)一直采用歷史成本的會計(jì)模式,但是現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中物價(jià)的大幅變動對會計(jì)理論和實(shí)務(wù)都產(chǎn)生了沖擊和影響,所以探索物價(jià)變動會計(jì)的模式是非常必要的。本文列舉了一般物價(jià)水平會計(jì)、現(xiàn)時(shí)成本會計(jì)以及現(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會計(jì)三種物價(jià)變動會計(jì)模式,討論了各自的優(yōu)缺點(diǎn)和適應(yīng)的企業(yè)類型。
【關(guān)鍵詞】物價(jià)變動會計(jì) 一般物價(jià)水平會計(jì) 現(xiàn)時(shí)成本會計(jì) 現(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會計(jì)
傳統(tǒng)會計(jì)一直采用歷史成本的會計(jì)模式,即以幣值不變假設(shè)為前提,以歷史成本原則為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。然而,在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中,物價(jià)的大幅度變動是不可避免的,我國自改革開放以來,既出現(xiàn)過較為嚴(yán)重的通貨膨脹,又出現(xiàn)過通貨緊縮,對會計(jì)的理論和實(shí)務(wù)均產(chǎn)生了重大影響。
一、物價(jià)變動對會計(jì)理論的影響
(一)對幣值不變假設(shè)的沖擊
貨幣計(jì)量的前提是幣值穩(wěn)定,即使發(fā)生變動,其變動幅度必須很小,不會影響它的計(jì)量功能。但是通貨膨脹或者是通貨緊縮的存在,基本上否定了幣值不變的會計(jì)假設(shè)。
(二)對歷史成本原則的沖擊
歷史成本原則是傳統(tǒng)會計(jì)最基本的計(jì)量原則,它建立在幣值不變的基礎(chǔ)上。在物價(jià)大幅度地持續(xù)上漲或下跌的情況下,歷史成本原則就缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ),據(jù)此提供的會計(jì)信息不真實(shí)、不可比。
(三)對會計(jì)目標(biāo)及會計(jì)信息有用性的挑戰(zhàn)
會計(jì)的目標(biāo)是為使用者提供供其決策有用的會計(jì)信息。然而物價(jià)的大幅度變動,動搖了會計(jì)的計(jì)量屬性。會計(jì)信息的失真,嚴(yán)重影響了會計(jì)信息的有用性,進(jìn)而影響會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
二、物價(jià)變動對會計(jì)實(shí)務(wù)的影響
(一)會計(jì)報(bào)表不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果
以通貨膨脹為例。主要表現(xiàn)在:第一,低估了非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值。第二,沒有反映貨幣性資產(chǎn)的購買力變動損失和貨幣性負(fù)債的購買力變動收益。通貨膨脹時(shí)期,企業(yè)固定金額的貨幣性資產(chǎn)所代表的商品或勞務(wù)的數(shù)量會直接減少,從而產(chǎn)生貨幣購買力損失;相反,用貶值的貨幣償還原欠的相同金額的負(fù)債,會產(chǎn)生貨幣購買力收益。第三,高估收益。雖然歷史成本原則強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比,但由于以現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量收入,以歷史成本計(jì)量費(fèi)用,此時(shí)成本并未真正得到回收,結(jié)果必然高估企業(yè)收益。
(二)不能保證企業(yè)固定資產(chǎn)的更新,從而使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力削弱
在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下,按歷史成本計(jì)提的折舊費(fèi)小于更新固定資產(chǎn)需要的金額。由于不能保證固定資產(chǎn)的重置,企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模會不斷萎縮,其生產(chǎn)經(jīng)營能力相應(yīng)削弱。
(三)無法正確反映投入資本的保全情況
企業(yè)所有者投資的目的主要是獲取收益,而資本保全是其前提條件。由于按歷史成本原則計(jì)量的資產(chǎn)賬面價(jià)值低于報(bào)告期的現(xiàn)時(shí)價(jià)值,形成少計(jì)費(fèi)用和虛增收益,還要按虛增的收益多交所得稅和支付股利,最后必然會形成虛盈實(shí)虧的情況,進(jìn)而使企業(yè)所有者的產(chǎn)權(quán)資本受到侵蝕。
(四)由于會計(jì)報(bào)表提供企業(yè)虛假的盈利能力和償債能力,據(jù)此作出的決策會導(dǎo)致嚴(yán)重的失誤。
三、傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)對物價(jià)變動影響的消除方法
物價(jià)變動對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的影響最終表現(xiàn)在資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和收益的確定上,而資產(chǎn)計(jì)價(jià)是關(guān)鍵,因?yàn)橘Y產(chǎn)的計(jì)價(jià)決定了資產(chǎn)轉(zhuǎn)移價(jià)值即成本的分?jǐn)偂M(fèi)用的確認(rèn),進(jìn)而決定了收益的確定。所以,歷史成本會計(jì)通常采用以下方法來部分地消除物價(jià)變動帶來的影響,以期對物價(jià)變動導(dǎo)致的會計(jì)信息失真狀況進(jìn)行局部改善:
1.在物價(jià)上漲的情況下,對存貨采用后進(jìn)先出法;
2.在物價(jià)可能下跌的情況下,對存貨采用成本與市價(jià)孰低法;
3.對某些固定資產(chǎn)的折舊,采用快速折舊法、采用重置估價(jià)法或不提折舊法等。
對于上述方法的應(yīng)用,一方面,各方法本身有一定的弊端;另一方面,并不能滿足通貨膨脹條件下會計(jì)信息使用者對相關(guān)、可靠的會計(jì)信息的需要。這就要求改變傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的計(jì)量尺度和計(jì)量基礎(chǔ),改變傳統(tǒng)會計(jì)模式,建立物價(jià)變動會計(jì)模式。
四、物價(jià)變動會計(jì)的基本模式
(一)一般物價(jià)水平會計(jì)
一般物價(jià)水平會計(jì)即歷史成本/不變幣值會計(jì)模式,是以傳統(tǒng)歷史成本會計(jì)編制的會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ),采用幣值(購買力)相等的貨幣單位(即通過一般物價(jià)指數(shù)將按各年度不同幣值貨幣編制的歷史成本會計(jì)數(shù)據(jù)),統(tǒng)一地調(diào)整為按本期期末或本期平均幣值貨幣的會計(jì)數(shù)據(jù),并把它作為傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)表的“補(bǔ)充報(bào)表”,借以反映和消除一般物價(jià)變動對傳統(tǒng)歷史成本會計(jì)報(bào)表的影響。
其會計(jì)程序和方法是:首先將原來報(bào)表中列示的項(xiàng)目劃分為“貨幣性項(xiàng)目”和“非貨幣性項(xiàng)目”,而后將各項(xiàng)目以各期名義貨幣表示的金額,按一般物價(jià)指數(shù)換算為等值貨幣計(jì)價(jià)的金額,再計(jì)算貨幣性項(xiàng)目的購買力損益,最后編制一般物價(jià)水平會計(jì)報(bào)表。具體方法是:確定等值貨幣的時(shí)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)和貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目換算系數(shù)(或指數(shù)),對資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)金額進(jìn)行調(diào)整,并用與上相同的計(jì)算口徑對損益表各有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。對貨幣性項(xiàng)目的購買力損益的計(jì)算可用“貨幣性項(xiàng)目購買力損益=期末實(shí)際持有的貨幣性項(xiàng)目凈額一期本應(yīng)持有貨幣性項(xiàng)目凈額”公式確定。
期本應(yīng)持有的貨幣性項(xiàng)目凈額=期初貨幣性項(xiàng)目凈額×(朝末一般物價(jià)指數(shù)/期初一般物價(jià)指數(shù))十期間貨幣性項(xiàng)目增加額×(期末一般物價(jià)指數(shù)/期間一般物價(jià)指數(shù))-期間貨幣性項(xiàng)目減少額×(期末一般物價(jià)指數(shù)/期間一般物價(jià)指數(shù)) 通過換算以后可得到貨幣性項(xiàng)目購買力損益,編制出一般物價(jià)水平的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表。
這種會計(jì)模式是在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)中產(chǎn)生和發(fā)展起來的,是為了反映和消除通貨膨脹影響,也是傳統(tǒng)會計(jì)模式的重大變革和進(jìn)步。它的優(yōu)點(diǎn)是:能在報(bào)表上反映和消除通貨膨脹對傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)表提供信息的影響,使其接近于物價(jià)變動后的實(shí)際,成為“真實(shí)性”的會計(jì)信息;增強(qiáng)了不同時(shí)期會計(jì)信息的可比性,從而有助于會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn);有利于加強(qiáng)企業(yè)管理和宏觀調(diào)控;會計(jì)方法具有繼續(xù)性且簡單易行,也便于對信息的社會審計(jì)和監(jiān)督。其缺點(diǎn)是:如果調(diào)整財(cái)務(wù)指標(biāo)所依物價(jià)指數(shù)與企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目內(nèi)容的物價(jià)變動不符時(shí),調(diào)整后的會計(jì)指標(biāo)就會缺乏正確性。只能了解會計(jì)期末物價(jià)變動的資料,無法掌握核算期間通貨膨脹對會計(jì)信息的影響,因而無法把握企業(yè)平時(shí)的財(cái)務(wù)狀況和資料,難以滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各有關(guān)方面對會計(jì)信息的需要。
作為一種物價(jià)變動會計(jì)模式的選擇,首先要考慮的是成本效益原則。一般物價(jià)水平變動直接影響的是貨幣性項(xiàng)目。因此,如果貨幣性項(xiàng)目在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債中所占比重較小,考慮到一部分貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債可以相互抵消的因素和利息率的影響,實(shí)行一般物價(jià)水平會計(jì)所能提供的利益就未必高于所花費(fèi)的成本。因此,在物價(jià)變動的情況下,非金融企業(yè)似乎不宜實(shí)行一般物價(jià)水平會計(jì)。反之,金融企業(yè)主要地、大量地是貨幣性的,因而有必要實(shí)行一般物價(jià)水平會計(jì)。
(二)現(xiàn)時(shí)成本會計(jì)
現(xiàn)時(shí)成本會計(jì)即現(xiàn)時(shí)成本/名義貨幣會計(jì)模式,是以企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)重置成本(或再生產(chǎn)成本)作為計(jì)價(jià)基準(zhǔn),反映和消除在通貨膨脹條件下,個(gè)別物價(jià)變動對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。這種模式的程序和方法是;在進(jìn)行傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)核算的同時(shí)另設(shè)一套帳簿,以資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)購買價(jià)格進(jìn)行日常核算。即對日常購進(jìn)的資產(chǎn)以現(xiàn)時(shí)成本入帳,期未對結(jié)存資產(chǎn)和本期已耗資產(chǎn)的累計(jì)發(fā)生額,按其現(xiàn)時(shí)成本進(jìn)行調(diào)整,在調(diào)整的基礎(chǔ)上確定通貨膨脹對企業(yè)本期損益的影響,并在編制傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)表的同時(shí),根據(jù)所設(shè)置的現(xiàn)時(shí)成本會計(jì)帳戶體系中各帳戶的期末余額和本期發(fā)生額編制觀時(shí)成本會計(jì)報(bào)表,以反映和消除通貨膨脹對傳統(tǒng)會計(jì)信息的影響??梢?,組織現(xiàn)時(shí)成本會計(jì)的日常核算是其重要內(nèi)容和方法之一,而后才是現(xiàn)時(shí)成本會計(jì)報(bào)表的編制。
現(xiàn)時(shí)成本會計(jì)以現(xiàn)時(shí)成本為計(jì)價(jià)基準(zhǔn),以名義貨幣為計(jì)量單位,且設(shè)置有反映在物價(jià)變動或通貨膨脹影響的帳戶等會計(jì)處理辦法,改變了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)模式,并不同于一般物價(jià)水平會計(jì)處理。其最明顯的優(yōu)點(diǎn)是:可以提供更加符合客觀實(shí)際的會計(jì)信息,從而有利于財(cái)務(wù)決策;以現(xiàn)時(shí)成本彌補(bǔ)所耗用資產(chǎn)的價(jià)值,可以保證已耗資本的收回,從而維護(hù)了企業(yè)產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)經(jīng)營能力;現(xiàn)時(shí)成本會計(jì)所提供的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo),既真實(shí)地反映了企業(yè)現(xiàn)實(shí)擁有經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營能力,還能把本期收益區(qū)分為經(jīng)營管理水平所致的收益和管理人員應(yīng)變能力決定的收益兩部分,有利于加強(qiáng)和改進(jìn)經(jīng)營管理;對存貨的計(jì)價(jià)一律以現(xiàn)時(shí)成本為準(zhǔn),改變了傳統(tǒng)會計(jì)中的多種計(jì)價(jià)方法,這種較為合理和單一的計(jì)價(jià)方法,一定程度上也簡化了核算。與一般物價(jià)水平會計(jì)相比,它能及時(shí)地消除個(gè)別物價(jià)變動對傳統(tǒng)會計(jì)信息的影響。
實(shí)行現(xiàn)時(shí)成本會計(jì),較之一般物價(jià)水平會計(jì)難度更大,花費(fèi)也可能更多,因此更要遵循成本效益原則。不能否認(rèn),當(dāng)前企業(yè)在用資產(chǎn)的帳面價(jià)值嚴(yán)重低于其實(shí)際價(jià)值。但是,這種情況,在不同類型的企業(yè)中卻有很大差異。資產(chǎn)的結(jié)構(gòu),是這種差異產(chǎn)生的主要原因。在考慮實(shí)行現(xiàn)行成本會計(jì)時(shí),應(yīng)當(dāng)對這一點(diǎn)予以充分注意。一般來說,資本密集型企業(yè)的機(jī)器設(shè)備占總資產(chǎn)的較大比重,這些機(jī)器設(shè)備一經(jīng)投入使用,就很少有拆除變賣的可能,在短期內(nèi)也不可能重置。因此從使用的觀點(diǎn)出發(fā),按現(xiàn)行成本,也即對企業(yè)的價(jià)值進(jìn)行估價(jià)較為恰當(dāng)。因此認(rèn)為對固定資產(chǎn)凈值占資產(chǎn)總額50%以上的大型資本密集型企業(yè)有必要實(shí)行現(xiàn)行成本會計(jì)。
(三)現(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會計(jì)
現(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會計(jì)模式是以現(xiàn)時(shí)成本為計(jì)量基礎(chǔ)、以不變幣值貨幣為計(jì)量單位,全面消除物價(jià)變動影響的會計(jì)模式?,F(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會計(jì)模式是不變幣值會計(jì)程序(只消除一般物價(jià)水平變動對傳統(tǒng)會計(jì)信息的影響)與現(xiàn)時(shí)成本會計(jì)模式(只消除個(gè)別物價(jià)變動對傳統(tǒng)會計(jì)信息的影響)的有機(jī)結(jié)合,試圖全面消除物價(jià)變動對傳統(tǒng)會計(jì)信息的影響的會計(jì)模式。如果日常會計(jì)核算是以歷史成本會計(jì)模式為基礎(chǔ)進(jìn)行的,現(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會計(jì)要對歷史成本會計(jì)報(bào)表在期末進(jìn)行兩次調(diào)整:把歷史成本數(shù)據(jù)按現(xiàn)行成本(個(gè)別物價(jià)水平)重新計(jì)量,并確認(rèn)資產(chǎn)持有損益;把名義貨幣計(jì)量的資料按一般物價(jià)水平重新表述,并確認(rèn)貨幣性項(xiàng)目凈額上的購買力損益。如果通過現(xiàn)時(shí)成本賬簿來組織日常會計(jì)核算,則期末只作上述第二次調(diào)整。
由于現(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會計(jì)處理方式是一般物價(jià)水平會計(jì)和現(xiàn)時(shí)成本會計(jì)兩種模式的結(jié)合,故它具有這兩種會計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn):能夠既反映非貨幣性資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)成本的變動,又反映凈貨幣性項(xiàng)目的購買力損益,綜合了現(xiàn)時(shí)成本會計(jì)模式和一般物價(jià)變動會計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn),使報(bào)表使用者對企業(yè)的會計(jì)信息有充分的了解,對決策和管理的有用性大大提高。但其在應(yīng)用過程中核算費(fèi)用高,計(jì)算麻煩,會計(jì)信息不易為一般的使用者所理解。此外,這一會計(jì)模式的信息成本是非常高的,是否能產(chǎn)生足夠的利益并不能得到有效的證明,會計(jì)界本身也存在著爭議,故很難付諸全面實(shí)施。
勞動密集型企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)與資本密集型企業(yè)差別很大,因此在物價(jià)變動會計(jì)模式的選擇上也有區(qū)別。在勞動密集型企業(yè)的資產(chǎn)總額中,固定資產(chǎn)占較小比重,存貨等流動資產(chǎn)比重卻很大,因此,勞動密集型企業(yè)多采用現(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會計(jì)模式。
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作者:張曉華 文章來源:遼寧省交通高等專科學(xué)校經(jīng)濟(jì)管理系