一、內(nèi)部生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵銷(xiāo)處理
在這種情況下，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的無(wú)形資產(chǎn)，在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中以支付價(jià)款作為該無(wú)形資產(chǎn)的原價(jià)列示。因此，首先必須將該無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益予以抵銷(xiāo)。其抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益金額=內(nèi)部該無(wú)形資產(chǎn)的交易價(jià)格－該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值(假定交易價(jià)格大于賬面價(jià)值)。會(huì)計(jì)抵銷(xiāo)分錄如下：(為方便討論，以下資產(chǎn)假定均未發(fā)生減值)
借：營(yíng)業(yè)外收入
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)
其次，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提了攤銷(xiāo)，而攤銷(xiāo)的金額已經(jīng)計(jì)入了相關(guān)資產(chǎn)的成本。由于購(gòu)買(mǎi)企業(yè)取得的成本中包含了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，在相同的使用壽命下，各期計(jì)提的攤銷(xiāo)費(fèi)用要大于或小于不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益時(shí)計(jì)提的攤銷(xiāo)金額(為方便討論，本文只考慮大于情況)。因此在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)必須將當(dāng)期多計(jì)提的攤銷(xiāo)金額從當(dāng)期該無(wú)形資產(chǎn)多計(jì)提的攤銷(xiāo)費(fèi)用中予以抵銷(xiāo)。由于該無(wú)形資產(chǎn)用來(lái)生產(chǎn)產(chǎn)品，所以當(dāng)期多攤銷(xiāo)的金額先是計(jì)入“制造費(fèi)用”，期末又隨著產(chǎn)品成本的分配全部轉(zhuǎn)入的“生產(chǎn)成本”，產(chǎn)成品入庫(kù)后又隨著產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)全部轉(zhuǎn)入“庫(kù)存商品”，在對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，又以“存貨”項(xiàng)目列示在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。因此，在對(duì)多計(jì)提的攤銷(xiāo)費(fèi)用中予以抵銷(xiāo)的同時(shí)，又要根據(jù)該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品當(dāng)期對(duì)外銷(xiāo)售情況，對(duì)“存貨”或“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”進(jìn)行抵銷(xiāo)。此時(shí)可分為以下三種情況：
1、該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售。
在這種情況下，由于當(dāng)期該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，當(dāng)期無(wú)形資產(chǎn)多攤銷(xiāo)的金額隨著產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入了“庫(kù)存商品”科目。隨著產(chǎn)品的全部對(duì)外銷(xiāo)售全部計(jì)入了當(dāng)期的“營(yíng)業(yè)成本”。從該企業(yè)集團(tuán)角度看，這就造成了銷(xiāo)售成本的虛增。因此，在做抵銷(xiāo)分錄時(shí)，需要將當(dāng)期多攤銷(xiāo)的金額和當(dāng)期虛增的銷(xiāo)售成本全部予以抵銷(xiāo)。
其會(huì)計(jì)分錄如下：
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo)
貸：營(yíng)業(yè)成本
2、該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售。
在這種情況下，當(dāng)期多攤銷(xiāo)的金額先是計(jì)入“制造費(fèi)用”，隨后結(jié)轉(zhuǎn)到了“庫(kù)存商品”，最后又反映在“存貨”項(xiàng)目中。因此，在將當(dāng)期多攤銷(xiāo)的金額抵銷(xiāo)的同時(shí)還需要將存貨進(jìn)行抵銷(xiāo)。用公式可以表示為：抵銷(xiāo)當(dāng)期該無(wú)形資產(chǎn)多攤銷(xiāo)的金額=未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益×當(dāng)年折舊率=(內(nèi)部該無(wú)形資產(chǎn)的交易價(jià)格－該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值)×當(dāng)年的折舊率。假定當(dāng)年該無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)假采用直線(xiàn)法，此時(shí)抵銷(xiāo)分錄為：
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo)
貸：存貨
如果考慮所得稅的情況下，按照2008年CPA考試輔導(dǎo)教材第429頁(yè)的說(shuō)法，“企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債中的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法的規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。”因?yàn)楹喜?bào)表導(dǎo)致存貨的賬面價(jià)值與其按照適用稅法規(guī)定確定的存貨計(jì)稅基礎(chǔ)之間金額不一致，因而也就產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的金額＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=(存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)－存貨在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值)×所得稅稅率。
抵銷(xiāo)分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
3、該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售。
在這種情況下，當(dāng)期多攤銷(xiāo)金額，一部分以“營(yíng)業(yè)成本”列示在個(gè)別利潤(rùn)表中，一部分以“存貨”項(xiàng)目列示在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。因此在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，在對(duì)累計(jì)攤銷(xiāo)抵銷(xiāo)的同時(shí)，還需要同時(shí)對(duì)“存貨”和“營(yíng)業(yè)成本”進(jìn)行抵銷(xiāo)。用公式可以表示為：
對(duì)營(yíng)業(yè)成本抵銷(xiāo)的金額=抵銷(xiāo)多攤銷(xiāo)的金額×銷(xiāo)售部分占此部分存貨的百分比
抵銷(xiāo)銷(xiāo)售成本的金額=抵銷(xiāo)當(dāng)期的多攤銷(xiāo)的金額－抵銷(xiāo)的存貨的價(jià)值=抵銷(xiāo)當(dāng)期的多攤銷(xiāo)的金額×(1－銷(xiāo)售部分占此部分存貨的百分比)
抵銷(xiāo)分錄如下：
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo)
貸：存貨
營(yíng)業(yè)成本
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
二、內(nèi)部生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)交易以后會(huì)計(jì)期間的抵銷(xiāo)處理
在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下，在以后會(huì)計(jì)期間。由于以前的內(nèi)部交易影響到了本期會(huì)計(jì)報(bào)表，而本期合并報(bào)表時(shí)，母公司和子公司提供的本期個(gè)別的財(cái)務(wù)報(bào)表中包含了以前會(huì)計(jì)期間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益、無(wú)形資產(chǎn)多計(jì)金額和多攤銷(xiāo)金額。因此，首先將該內(nèi)部交易形成的銷(xiāo)售損益、無(wú)形資產(chǎn)虛增金額和以前會(huì)計(jì)期間因無(wú)形資產(chǎn)虛增而多計(jì)提的折舊金額予以抵銷(xiāo)。這時(shí)的抵銷(xiāo)分錄只需將上面抵銷(xiāo)分錄中的“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)成本”和“所得稅費(fèi)用”用“未分配利潤(rùn)——年初”替換。因?yàn)椤盃I(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)成本”和“所得稅費(fèi)用”上期隨著期末的結(jié)轉(zhuǎn)最后全部影響了“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，但本期合并報(bào)表時(shí)，其提供的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目仍然包括了從該企業(yè)集團(tuán)角度上看上述未實(shí)現(xiàn)“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)成本”和“所得稅費(fèi)用”。其次對(duì)于本期多計(jì)提的折舊按照上述處理。
三、舉例說(shuō)明
甲公司為乙公司的子公司，2008年1月1日甲公司以1000萬(wàn)元的市場(chǎng)價(jià)格向乙公司購(gòu)買(mǎi)某商標(biāo)使用權(quán)(假定該商標(biāo)使用權(quán)交易為獨(dú)占使用許可)，甲公司使用該商標(biāo)的年限為5年，該商標(biāo)使用權(quán)在乙企業(yè)的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元。甲公司購(gòu)買(mǎi)該商標(biāo)使用權(quán)專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，甲公司每年生產(chǎn)A產(chǎn)品1000萬(wàn)件，假定A公司無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法按直線(xiàn)法，適用的所得稅稅率為25％。
1、第一種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當(dāng)年全部售出。
(1)由于2008年該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的A資產(chǎn)全部售出，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的金額已經(jīng)隨著銷(xiāo)售的結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入到了“營(yíng)業(yè)成本”科目，因此，在抵銷(xiāo)多攤銷(xiāo)的40萬(wàn)元同時(shí)要把虛增銷(xiāo)售成本加萬(wàn)元一起抵銷(xiāo)。2008當(dāng)年的抵銷(xiāo)分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)外收入 200
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo) 40
貸：營(yíng)業(yè)成本 40
(2)在連續(xù)編制合并報(bào)表情況下，2009年抵銷(xiāo)分錄
如下：
借：未分配利潤(rùn)——年初 200
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo) 40
貸：未分配利潤(rùn)——年初 40
2、第二種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當(dāng)年全部未售出。
由于當(dāng)年存貨沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，因此需將“存貨”項(xiàng)目抵銷(xiāo)40萬(wàn)元(=200／5)，以避免存貨的虛增。同時(shí)還應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元(=40×25％)。抵銷(xiāo)分錄如下：
(1)2008年當(dāng)年抵銷(xiāo)分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)外收入 200
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo) 40
貸：存貨 40
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10
貸：所得稅費(fèi)用 10
(2)在連續(xù)編制合并報(bào)表情況下，2009年抵銷(xiāo)分錄如下：
借：未分配利潤(rùn)年初 200
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo) 40
貸：存貨 40
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10
貸：未分配利潤(rùn)——年初 10
3、第三種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當(dāng)年售出400件，即售出了40％。
(1)當(dāng)年?duì)I業(yè)成本應(yīng)抵銷(xiāo)的金額=40×40％=16(萬(wàn)元)，存貨應(yīng)抵銷(xiāo)的金額=40-16=40×(1-40％)=24(萬(wàn)元)，遞延所得稅資產(chǎn)=24×25％=6(萬(wàn)元)。2008年當(dāng)年的抵銷(xiāo)分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)外收入 200
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo) 40
貸：營(yíng)業(yè)成本 16
存貨 24
借：遞延所得稅資產(chǎn) 6
貸：所得稅費(fèi)用 6
(2)在連續(xù)編制報(bào)表情況下。2009年抵銷(xiāo)分錄如下：
借：未分配利潤(rùn)—一年初 200
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo) 40
貸：未分配利潤(rùn)——年初 16
存貨 24
借：遞延所得稅資產(chǎn) 6
貸：未分配利潤(rùn)——年初 6
綜上所述，根據(jù)購(gòu)買(mǎi)企業(yè)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品不同銷(xiāo)售情況，進(jìn)行了不同的抵銷(xiāo)處理，從而避免了該企業(yè)集團(tuán)無(wú)形資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)的虛增，避免了營(yíng)業(yè)成本和所得稅費(fèi)用虛增，從而夯實(shí)了企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)。通過(guò)上述處理，能更真實(shí)的反映該企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而能為該合并報(bào)表的使用者提供相關(guān)的更真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息。
