一、會計目標(biāo)和會計信息質(zhì)量特征
(一)會計目標(biāo)。會計目標(biāo)，是從事會計活動預(yù)期所要達(dá)到的境地或結(jié)果。自20世紀(jì)70年代以來，西方規(guī)范學(xué)派關(guān)于會計目標(biāo)的研究，形成了兩個具有代表性的觀點(diǎn)，即：受托責(zé)任觀和決策有用觀。前者認(rèn)為：會計目標(biāo)是向資源的提供者報告資源受托管理的情況，應(yīng)以歷史的、客觀的信息為主，強(qiáng)調(diào)可靠性；后者則認(rèn)為：會計是向信息的使用者提供對決策有用的信息，因此，更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性和有用性。一般認(rèn)為，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)采用的是決策有用觀，國際會計準(zhǔn)則委員會(IASB)采用的是受托責(zé)任觀和決策有用觀。我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對會計目標(biāo)定義為：向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。這一會計目標(biāo)傾向于以受托責(zé)任觀為基礎(chǔ)，兼顧決策有用觀，是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合。
(二)會計信息質(zhì)量特征。會計信息質(zhì)量特征是會計信息所應(yīng)達(dá)到或應(yīng)滿足的基本質(zhì)量要求，是會計系統(tǒng)為達(dá)到會計目標(biāo)而對會計信息的定性約束，也是會計主體進(jìn)行會計選擇所追求的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。與普通產(chǎn)品不同，會計信息的質(zhì)量很難通過技術(shù)手段進(jìn)行量化，人們常用是否真實、是否可靠、是否相關(guān)等標(biāo)準(zhǔn)作為判斷會計信息質(zhì)量的高低。
(三)會計目標(biāo)與會計信息質(zhì)量特征的關(guān)系。會計信息的質(zhì)量特征與會計目標(biāo)存在著內(nèi)在的邏輯關(guān)系。一般認(rèn)為，會計目標(biāo)應(yīng)包括并決定會計信息的質(zhì)量特征，而會計信息的質(zhì)量特征反過來維護(hù)或服務(wù)于會計目標(biāo)，為實現(xiàn)會計目標(biāo)發(fā)揮重要作用，即具備高質(zhì)量特征的會計信息能促使目標(biāo)的實現(xiàn)。如FASB明確提出：會計目標(biāo)是提供決策有用的會計信息，將決策有用性置于最高層次，這就決定了會計信息應(yīng)具備的兩種主要質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)——相關(guān)性和可靠性。
二、國內(nèi)外會計信息質(zhì)量特征的比較
(一)國外關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的研究狀況。國外對會計信息質(zhì)量特征的研究起步較早，開始于20世紀(jì)七、八十年代的美國。此后，國際會計組織、英國、加拿大、澳大利亞、韓國等都在美國的影響下，建立了自己的財務(wù)會計概念框架，明確提出了會計信息質(zhì)量特征體系。下面，以美國、英國、國際會計準(zhǔn)則的研究加以分析。
1.美國。美國會計學(xué)會(AAA)首次將會計信息質(zhì)量特征與會計目標(biāo)聯(lián)系起來研究，此后美國會計原則委員會(APB)也進(jìn)行了相關(guān)研究，但是均未提出完整的框架體系。直到1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)發(fā)布了財務(wù)會計概念公告第2號(SFACNO.2)，首次提出了會計信息質(zhì)量特征的框架圖，如圖1所示：
2.IASC(國際會計準(zhǔn)則委員會)。IASC于1989年發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中指出，會計信息四項主要質(zhì)量特征是：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。并歸類為主要特征、次要特征等不同層次。
3.英國。英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)在其1999年公布的《財務(wù)報告原則公告》中，將會計信息質(zhì)量特征主要分為三大部分，即：與會計信息內(nèi)容有關(guān)的質(zhì)量，與報表表述有關(guān)的質(zhì)量，對信息質(zhì)量的約束。各部分又由不同的質(zhì)量特征組成，其關(guān)系表示為圖2所示：
(三)研究成果的比較綜述。將上述幾個國家和國際組織的會計信息質(zhì)量特征加以比較不難發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)ASB、IASC、ASB對會計信息質(zhì)量的要求比較接近，都是在財務(wù)報告框架中進(jìn)行了系統(tǒng)的分析，將會計信息質(zhì)量特征構(gòu)建為一個多層次的體系，在一定程度上體現(xiàn)了會計信息使用者、會計目標(biāo)和會計信息質(zhì)量特征之間的關(guān)系。在會計信息質(zhì)量特征體系中，三者都將相關(guān)性和可靠性作為其主要的質(zhì)量特征，并且考慮了成本效益原則，即以“利益大于成本”作為普遍約束條件。我國的會計準(zhǔn)則中，對會計信息的質(zhì)量要求是并行列示的，沒有區(qū)分主要特征與次要特征，也沒有形成完整的體系。
但是，上述對會計信息質(zhì)量特征的研究中，存在一個共同問題，都沒有包括會計信息的透明度、公允性等特征。事實上，會計信息的透明度、公允性是直接影響信息使用者決策的。1997年初東南亞金融危機(jī)爆發(fā)后，許多國際性組織在分析其原因時，將東南亞國家不透明的會計信息歸為經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)的原因之一。因此，從使用者的角度出發(fā)，增強(qiáng)財務(wù)報告透明度應(yīng)成為高質(zhì)量會計信息的一個重要特征。
三、建立我國會計信息質(zhì)量特征的設(shè)想
(一)我國的會計環(huán)境。我國的會計環(huán)境不同于西方發(fā)達(dá)國家，因此對會計目標(biāo)和會計信息質(zhì)量特征的選擇也有差異。如美國資本市場高度發(fā)達(dá)，股權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，股份由眾多投資者擁有，公司由專業(yè)經(jīng)理人員管理，加以活躍的接管市場和經(jīng)理市場，形成了強(qiáng)大的會計信息使用群體，其會計信息強(qiáng)調(diào)對外部使用者的決策有用。而現(xiàn)階段，我國證券市場仍不夠完善，股權(quán)主要由國家和法人控制，會計信息失真問題依然嚴(yán)重。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)以客觀真實作為基本的質(zhì)量要求，并提高會計信息的透明度。
(二)對我國會計信息質(zhì)量特征體系的說明。會計信息內(nèi)容的質(zhì)量特征，我國仍要堅持真實有用，即在講究客觀性的基礎(chǔ)上，兼顧相關(guān)性。這里，客觀性比真實性具有更廣泛的內(nèi)涵，包括了真實、可靠、可驗證等含義。至于相關(guān)性特征，可以借鑒FASB的解釋，不再詳細(xì)闡述。在客觀性和相關(guān)性的關(guān)系上，不能將二者對立，相反，只有建立在客觀公正的基礎(chǔ)上的會計信息才更具有相關(guān)性。將可比性、謹(jǐn)慎性、實質(zhì)重于形式作為輔助的質(zhì)量特征，對主要質(zhì)量特征加以補(bǔ)充，共同支撐會計信息的真實有用性。
會計信息披露質(zhì)量特征，主要強(qiáng)調(diào)信息的透明度。高透明度意味著能夠“透過現(xiàn)象看本質(zhì)”，即根據(jù)企業(yè)所提供的信息，使用者能準(zhǔn)確了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及風(fēng)險程度等?，F(xiàn)實中，經(jīng)營者粉飾報表，提供虛假會計信息的行為屢禁不止，嚴(yán)重?fù)p害了信息使用者的利益。因此，對使用者來說，信息的透明性具有重要的意義，透明性特征實質(zhì)上強(qiáng)調(diào)了企業(yè)對外部信息使用者的誠信程度。當(dāng)然，信息披露的透明度也是一個綜合的質(zhì)量指標(biāo)，又包含了充分披露、可比性、易于理解等內(nèi)容。
最后，將重要性作為承認(rèn)信息質(zhì)量的起端，即只有符合重要性的項目才需考慮其質(zhì)量特征。所謂重要性，是一項會計信息被遺漏或錯誤表達(dá)時，可能影響依賴該信息的人所做出的判斷，換言之，該信息的重要性足以影響決策。
當(dāng)然，對會計信息質(zhì)量特征的討論不是一成不變的，從長遠(yuǎn)的角度考慮，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國企改革不斷深化，資本市場逐步健全，投資者素質(zhì)不斷提高，我國企業(yè)的會計目標(biāo)將發(fā)生變化，由此引起會計信息的質(zhì)量特征體系也將隨之改變。因此，會計信息質(zhì)量特征體系的構(gòu)建是一個不斷完善的過程。
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