在財(cái)政制度改革中對(duì)預(yù)算單位會(huì)計(jì)核算影響最大的是國(guó)庫(kù)集中支付，實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付后，由于缺乏統(tǒng)一規(guī)定，在財(cái)政撥款收支確認(rèn)上，有的單位會(huì)計(jì)核算設(shè)置隨意，有的脫離單位實(shí)際，其實(shí)國(guó)庫(kù)集中支付下的財(cái)政撥款確認(rèn)還是有章可循，筆者根據(jù)財(cái)政制度改革要求并結(jié)合各單位實(shí)際特點(diǎn)進(jìn)行探討。另外有些單位實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付后出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，通過(guò)適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算設(shè)置和工作安排，能有效消除這些影響。為了適應(yīng)國(guó)庫(kù)集中支付和加強(qiáng)內(nèi)部控制，各預(yù)算單位應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行適當(dāng)設(shè)置，實(shí)際工作中，因預(yù)算單位特點(diǎn)、核算理論依據(jù)不同，核算設(shè)置亦不相同。預(yù)算單位有兩種類型：只有財(cái)政撥款的預(yù)算單位和存在財(cái)政撥款以外其他資金來(lái)源的預(yù)算單位。下面分別討論兩種類型預(yù)算單位會(huì)計(jì)核算設(shè)置：
一、第一類型預(yù)算單位
該類型預(yù)算單位只有財(cái)政撥款，沒(méi)有其他資金來(lái)源的預(yù)算單位。這類型預(yù)算單位的會(huì)計(jì)核算設(shè)置有三種方式：
（一）第一種核算方式 在國(guó)庫(kù)實(shí)際付款時(shí)（直接支付和授權(quán)支付時(shí)）確認(rèn)相關(guān)支出和財(cái)政撥款收入 在這種核算方式下，授權(quán)支付直接確認(rèn)相關(guān)支出和財(cái)政撥款收入，不提取現(xiàn)金，不涉及現(xiàn)金和銀行存款，不設(shè)現(xiàn)金和銀行存款科目和日記賬簿，采用公務(wù)卡、個(gè)人賬戶或經(jīng)辦人員先墊支和集中報(bào)銷的形式，平時(shí)上報(bào)分月用款計(jì)劃及收到授權(quán)支付用款額度均不需確認(rèn)，不作賬務(wù)處理，只在實(shí)際付款后才進(jìn)行確認(rèn)和賬務(wù)處理，一支一收，簡(jiǎn)單明了，年末會(huì)計(jì)核算的支出數(shù)就等于本年財(cái)政撥款收入數(shù)，等于國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)中的付款數(shù)，與部門決算報(bào)表中本年財(cái)政撥款數(shù)相同，這種核算方式，起于部門預(yù)算（經(jīng)批復(fù)的預(yù)算指標(biāo)），終于部門決算（實(shí)際使用的預(yù)算指標(biāo)=本年財(cái)政撥款數(shù)），中間過(guò)程清晰，簡(jiǎn)潔明了，這種核算方式設(shè)置依據(jù)是會(huì)計(jì)核算得到數(shù)據(jù)要與部門決算數(shù)據(jù)口徑一致，財(cái)政部門在部門決算報(bào)表中的本年財(cái)政撥款數(shù)是以實(shí)際付款的預(yù)算指標(biāo)為準(zhǔn)，未付款預(yù)算指標(biāo)不作為本年財(cái)政撥款數(shù)，所以這種核算方式確定只有在國(guó)庫(kù)實(shí)際付款時(shí)才確認(rèn)財(cái)政撥款收入并同時(shí)確認(rèn)相關(guān)支出。
（二）第二種核算方式 設(shè)置與第一種基本相同，區(qū)別在于有些單位習(xí)慣于使用現(xiàn)金，采取先用授權(quán)支付提取整額現(xiàn)金再支付零星報(bào)銷的方式，可以看成是第一種的例外。這種核算設(shè)置在國(guó)庫(kù)實(shí)際付款時(shí)（直接支付和授權(quán)支付時(shí)）確認(rèn)相關(guān)支出和財(cái)政撥款收入，另外在授權(quán)支付提取現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)財(cái)政撥款收入，用現(xiàn)金支付報(bào)銷時(shí)確認(rèn)相關(guān)支出，未用完的現(xiàn)金必須按原流程通過(guò)國(guó)庫(kù)支付系統(tǒng)退回到零余額用款賬戶和國(guó)庫(kù)，恢復(fù)為授權(quán)支付用款額度，同時(shí)確認(rèn)財(cái)政撥款退回。這種核算方式設(shè)置依據(jù)第與第一種核算方式相同，只不過(guò)因單位人員習(xí)慣難以完全舍棄現(xiàn)金。這種核算方式需要設(shè)立現(xiàn)金日記賬，進(jìn)行現(xiàn)金日常收支核算。另外財(cái)政部門對(duì)提取現(xiàn)金管理非常嚴(yán)格，還需要對(duì)現(xiàn)金按所屬預(yù)算項(xiàng)目進(jìn)行輔核算。
（三）第三種核算方式 設(shè)置是在國(guó)庫(kù)直接支付實(shí)際付款時(shí)確認(rèn)相關(guān)支出和財(cái)政撥款收入，在國(guó)庫(kù)授權(quán)支付時(shí)，收到用款額度先確認(rèn)零余額用款額度增加和財(cái)政撥款收入，實(shí)際付款時(shí)再確認(rèn)零余額用款額度減少和相關(guān)支出，這種核算方式設(shè)置依據(jù)是預(yù)算單位對(duì)授權(quán)支付零余額用款額度有較大自主性，零余額用款額度有類似銀行存款性質(zhì)，有必要進(jìn)行確認(rèn)和單獨(dú)管理。這種核算方式比第一種核算方式復(fù)雜，如果年末有未使用完的零余額用款額度，財(cái)政部門將會(huì)收回，年底必須將未用完的零余額用款額度結(jié)轉(zhuǎn)為財(cái)政應(yīng)返還額度，在下一年重新取得此用款額度時(shí)再將財(cái)政應(yīng)返還用款額度轉(zhuǎn)回來(lái)。如此會(huì)計(jì)核算的本年財(cái)政撥款數(shù)與部門決算報(bào)表中定義的本年財(cái)政撥款數(shù)不相等，在填制部門決算報(bào)表時(shí)必須剔除會(huì)計(jì)核算財(cái)政撥款數(shù)中包含的未用完零余額用款額度。這種核算方式起于部門預(yù)算，但需要進(jìn)行調(diào)整以后才能與部門決算數(shù)據(jù)相符，其側(cè)重于對(duì)零余額用款額度的管理，而且采用這種核算方式的預(yù)算單位可能會(huì)存在提取整額現(xiàn)金支付零星報(bào)銷的行為，這種核算方式需要設(shè)立零余額用款額度日記賬，有的可能還需設(shè)立現(xiàn)金日記賬，進(jìn)行日常收支核算。另外筆者建議，年末將財(cái)政收回未用完的零余額用款額度結(jié)轉(zhuǎn)為財(cái)政應(yīng)返還額度是財(cái)政部門提供的一種操作方式，但直接確認(rèn)財(cái)政撥款的退回更合理，因?yàn)檫@樣處理后一是會(huì)計(jì)核算的本年財(cái)政撥款數(shù)與部門決算報(bào)表中的本年財(cái)政撥款數(shù)相同，二是財(cái)政部門收回未用完的零余額用款額度下年能否重新取得還需財(cái)政部門審批確定，所以確認(rèn)為本年財(cái)政撥款的退回更恰當(dāng)。
對(duì)上述三種核算方式進(jìn)行比較，區(qū)別在于各預(yù)算單位對(duì)現(xiàn)金所持的態(tài)度和依賴程度，如果預(yù)算單位工作人員觀念上能夠接受使用公務(wù)卡、個(gè)人賬戶、墊支和集中報(bào)銷等方式，就不需要現(xiàn)金，可以采用第一種核方式，簡(jiǎn)潔明了。建議盡量使用公務(wù)卡、個(gè)人賬戶、或采用墊支和集中報(bào)銷的方式，避免提取大量現(xiàn)金，這也是財(cái)政制度和現(xiàn)金管理制度的要求，建議預(yù)算單位的財(cái)會(huì)部門多做工作多宣傳，盡量采用第一種核算方式。另外需要注意的是進(jìn)行核算設(shè)置時(shí)要考慮內(nèi)部控制的要求，應(yīng)要求出納人員參與預(yù)算管理和錄入國(guó)庫(kù)集中支付憑證，出納人員應(yīng)當(dāng)設(shè)立賬簿對(duì)預(yù)算資金進(jìn)行核算和監(jiān)管，在第一種方式下以 “預(yù)算指標(biāo)”為核算對(duì)象進(jìn)行輔助核算，對(duì)預(yù)算指標(biāo)取得和使用情況進(jìn)行監(jiān)督，按照管理要求應(yīng)分別反映本年預(yù)算指標(biāo)、上年結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算指標(biāo)、歷年結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算指標(biāo)三個(gè)明細(xì)內(nèi)容，取得預(yù)算指標(biāo)時(shí)確認(rèn)預(yù)算指標(biāo)增加，如果年中發(fā)生預(yù)算調(diào)整，調(diào)增指標(biāo)的，也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行確認(rèn)，實(shí)際付款和提取現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)預(yù)算指標(biāo)減少。
二、第二類型預(yù)算單位
該類預(yù)算單位，既有財(cái)政撥款，又有預(yù)算單位自身取得的資金來(lái)源。這類預(yù)算單位還保留有國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)以外的銀行賬戶，進(jìn)行實(shí)有資金收付，多是執(zhí)行某些職能的事業(yè)單位。從理論上講，這類單位可以將核算分為兩塊，一塊是實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付的財(cái)政撥款，分別參照第一類型單位的三種核算方式；另一塊是除財(cái)政撥款以外其他資金收支，可以采用相關(guān)規(guī)定核算方式。主要存在以下情況：一是在支出方面，有時(shí)很難劃分哪些應(yīng)由財(cái)政撥款支付哪些應(yīng)由其他資金支付；二是財(cái)政撥款往往不能滿足全部支出需要，在有財(cái)政撥款的前提下，預(yù)算單位采用先用財(cái)政撥款支付，財(cái)政撥款用完時(shí)再以其他資金支付；三是由于有自有資金來(lái)源，可以墊支現(xiàn)金，所以預(yù)算單位可以不通過(guò)國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)提取現(xiàn)金；四是兩類來(lái)源資金不能混用，因?yàn)樨?cái)政撥款不能撥付到預(yù)算單位銀行賬戶上，必須在支付時(shí)就應(yīng)確定由哪部分資金支付。這類型單位也有三種核算設(shè)置方式：
（一）第一種核算設(shè)置 是對(duì)財(cái)政撥款設(shè)置為只在國(guó)庫(kù)實(shí)際付款時(shí)（直接支付和授權(quán)支付）確認(rèn)相關(guān)支出和財(cái)政撥款收入，在這種核算方式下，授權(quán)支付時(shí)直接確認(rèn)相關(guān)支出和財(cái)政撥款收入，不支取現(xiàn)金，對(duì)其他來(lái)源資金核算方式按照相關(guān)規(guī)定設(shè)置，還應(yīng)當(dāng)設(shè)置銀行存款日記賬和現(xiàn)金日記賬對(duì)其他來(lái)源資金收支進(jìn)行日常核算。這與第一類型單位第一種核算方式相同，但因?yàn)榇嬖趦蓚€(gè)資金來(lái)源，所以在付款時(shí)必須確定使用哪個(gè)資金支付，采用這種核算方式的預(yù)算單位其他資金來(lái)源穩(wěn)定、充足，不需通過(guò)國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)提取現(xiàn)金。由于在付款時(shí)已經(jīng)劃分了支出使用資金來(lái)源，所以該類單位收支核算的兩個(gè)資金分得比較清晰。
（二）第二種核算設(shè)置 是對(duì)財(cái)政撥款設(shè)置為在國(guó)庫(kù)實(shí)際付款時(shí)（直接支付和授權(quán)支付時(shí)）確認(rèn)相關(guān)支出和財(cái)政撥款收入，另外在授權(quán)支付提取現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)財(cái)政撥款收入，用現(xiàn)金支付報(bào)銷時(shí)確認(rèn)支出，對(duì)其他資金來(lái)源核算方式按照相關(guān)規(guī)定設(shè)置，還應(yīng)當(dāng)設(shè)置銀行存款日記賬和現(xiàn)金日記賬進(jìn)行資金日常收支核算。與第一類型單位第二種核算方式基本相同，不同之處在于在支出時(shí)需要確定支出所使用的資金來(lái)源，另外這類單位沒(méi)有穩(wěn)定的其他資金來(lái)源，有時(shí)急需用現(xiàn)金，就通過(guò)國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)取現(xiàn)金，由于財(cái)政撥款不能滿足支出需要，支出也難以劃分應(yīng)從哪個(gè)資金支付，所以這類單位核算時(shí)在支出方面兩個(gè)資金分不清楚，實(shí)際做法是先確定財(cái)政撥款支出數(shù)，剩余部分作為其他資金支出數(shù)。
（三）第三種核算設(shè)置 是對(duì)財(cái)政撥款設(shè)置為在直接支付時(shí)確認(rèn)相關(guān)支出和財(cái)政撥款收入，在授權(quán)支付時(shí)，收到授權(quán)支付用款額度先確認(rèn)零余額用款額度增加和財(cái)政撥款收入，實(shí)際付款或提取現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)零余額用款額度減少，對(duì)其他資金來(lái)源核算方式按照相關(guān)規(guī)定設(shè)置，還應(yīng)設(shè)置零余額用款額度日記賬、銀行存款日記賬和現(xiàn)金日記賬進(jìn)行資金收支日常核算。與第一類型單位第三種核算方式基本相同，不同之處在于支出時(shí)需要確定支出所使用的資金來(lái)源，另外由于這類單位有時(shí)也會(huì)通過(guò)國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)提取現(xiàn)金，所以單位核算時(shí)在支出方面容易兩個(gè)資金分不清，實(shí)際做法是先確定財(cái)政撥款支出數(shù)，剩余部分作為其他資金支出數(shù)。
上述三種核算方式，第一種管理要求最嚴(yán)格，但核算最簡(jiǎn)潔明了；第二種核算方式與第一種差不多，只是由于單位本身的原因才需作一些變動(dòng)；第三種核算方式最為復(fù)雜，卻是未來(lái)第二類型預(yù)算單位最有可能普遍采用的一種方式。
根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，為加強(qiáng)對(duì)省直預(yù)算單位實(shí)有資金管理，防范支付風(fēng)險(xiǎn)，將省直預(yù)算單位實(shí)有資金統(tǒng)一納入省直收入核算系統(tǒng)和國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)管理，將按照“分步實(shí)施、穩(wěn)步推進(jìn)” 的原則，分期分批將所有省直預(yù)算單位和實(shí)有資金納入改革范圍。按文件要求，一是省直預(yù)算單位只能在國(guó)庫(kù)集中支付代理銀行機(jī)構(gòu)中保留一個(gè)實(shí)有資金銀行賬戶，經(jīng)財(cái)政廳審核確認(rèn)后作為實(shí)有資金授權(quán)支付賬戶，各類實(shí)有資金共用此一個(gè)賬戶，實(shí)行分類核算，使用現(xiàn)行的財(cái)政授權(quán)支付憑證，不再使用銀行支票和其他銀行結(jié)算憑證，同時(shí)取消其他所有實(shí)有資金銀行賬戶；二是預(yù)算單位歷年結(jié)余資金和自身取得的收入也通過(guò)省直收入核算系統(tǒng)和國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)有資金指標(biāo)和實(shí)有資金用款額度；三是實(shí)有資金指標(biāo)和實(shí)有資金用款額度的使用參照國(guó)庫(kù)授權(quán)支付操作辦法。這實(shí)際上是“收支兩條線”的一種變通。這類預(yù)算單位將來(lái)通過(guò)國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)同時(shí)使用財(cái)政撥款授權(quán)支付賬戶和實(shí)有資金授權(quán)支付賬戶，兩者使用方式基本相同，但是資金來(lái)源不同，一個(gè)來(lái)源于部門預(yù)算，一個(gè)來(lái)源于結(jié)存資金和自身取得的收入。實(shí)行這個(gè)辦法，必須增加兩個(gè)科目：零余額用款額度和實(shí)有資金用款額度。其中實(shí)有資金用款額度取代銀行存款科目，這是會(huì)計(jì)核算的要求，取得其他收入時(shí)，同時(shí)確認(rèn)其他收入和實(shí)有資金用款額度增加，支付時(shí)，同時(shí)確認(rèn)相關(guān)支出和實(shí)有資金用款額度減少。由于授權(quán)支付下有財(cái)政撥款和實(shí)有資金，為了分別管理和與銀行核對(duì)需要，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“零余額用款額度”和“實(shí)撥資金用款額度”兩個(gè)日記賬，由出納人員應(yīng)按照銀行存款的方式進(jìn)行登記，這兩個(gè)科目在這類單位是必需設(shè)置科目并且要納入日記賬管理。從這里我們可以看出，財(cái)政部門對(duì)“收支兩條線”進(jìn)行變革嘗試，雖然財(cái)政部門要求實(shí)行“收支兩條線”，要求預(yù)算單位將收入上繳，支出應(yīng)經(jīng)預(yù)算審批，但實(shí)際工作中，很少有單位將其他來(lái)源收入上繳，也沒(méi)有實(shí)際執(zhí)行，因此財(cái)政部門通過(guò)國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)采取“實(shí)有資金授權(quán)支付”的辦法，間接將其他來(lái)源資金納入收支兩條線管理。第二類型預(yù)算單位應(yīng)當(dāng)普遍采用第三種核算方式，并適當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。即：對(duì)于財(cái)政撥款，在直接支付時(shí)確認(rèn)相關(guān)支出和財(cái)政撥款收入，在授權(quán)支付時(shí)收到財(cái)政撥款授權(quán)支付額度應(yīng)先確認(rèn)零余額用款額度增加和財(cái)政撥款收入，辦理支付或提取現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)零余額用款額度減少。對(duì)于其他資金來(lái)源，在取得收入時(shí)，確認(rèn)相關(guān)收入和實(shí)有資金用款額度增加，支出或提取現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)實(shí)有資金用款額度減少。設(shè)置零余額用款額度日記賬、實(shí)有資金用款額度日記賬和現(xiàn)金日記賬進(jìn)行日常收支核算。如存在財(cái)政撥款提取現(xiàn)金和其他資金來(lái)源提取現(xiàn)金混用的，在支出核算時(shí)采用先確定財(cái)政撥款提取現(xiàn)金支出，再倒擠出其他來(lái)源現(xiàn)金支出。
財(cái)政制度改革一直沒(méi)有停止，每一次改革都會(huì)對(duì)預(yù)算單位產(chǎn)生一定的影響，預(yù)算單位要根據(jù)財(cái)政制度要求，結(jié)合自身特點(diǎn)，選擇和設(shè)置適合自己的核算方式，使自己的核算符合財(cái)政制度改革要求，符合國(guó)家頒布的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)制度，滿足部門預(yù)、決算要求，滿足單位內(nèi)部管理的要求，要簡(jiǎn)潔明晰，不要追求復(fù)雜無(wú)用，充分體現(xiàn)財(cái)政制度改革的積極作用。
參考文獻(xiàn)：
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