一、煤炭資源成本的涵義及屬性
（一）煤炭資源成本的涵義 煤炭資源成本是指煤炭開采過程中所耗費(fèi)資源權(quán)屬以及凝結(jié)在它上面的社會(huì)勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn)?，F(xiàn)有的煤炭資源成本的相關(guān)研究將我國(guó)煤炭資源成本分為企業(yè)依法取得的探礦權(quán)、采礦權(quán)以及必須向國(guó)家繳納的資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)。
（二）煤炭資源成本的屬性 煤炭資源作為存量有限的不可再生資源，本身的資源稀缺性和經(jīng)濟(jì)價(jià)值，決定了其資產(chǎn)的性質(zhì)。由于目前國(guó)有煤炭企業(yè)市場(chǎng)份額過高，煤炭行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)水平低，煤炭資源成本被低估，導(dǎo)致了煤炭資源的價(jià)值和價(jià)格嚴(yán)重背離。要實(shí)現(xiàn)煤炭資源成本的價(jià)值化，需要通過重新核準(zhǔn)煤炭資源的可采儲(chǔ)量，考慮地質(zhì)條件、煤炭質(zhì)量和地理位置等因素確定煤炭存量?jī)r(jià)值。再通過產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)按市場(chǎng)價(jià)有償轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)有礦山企業(yè)。現(xiàn)有煤炭企業(yè)一次或分期付款買入礦產(chǎn)資源，或者通過借入或租入的方式獲取煤炭資源，實(shí)現(xiàn)煤炭資源價(jià)值的有償轉(zhuǎn)讓。
二、煤炭資源成本的確認(rèn)與計(jì)量及存在的問題
（一）煤炭資源成本的確認(rèn) 成本是企業(yè)為生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品所支出的費(fèi)用總和，它是與實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益相匹配的資產(chǎn)的應(yīng)用。成本的確認(rèn)，關(guān)鍵在于確定成本所屬的期間。通常按照以下三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)：（1）按成本與經(jīng)濟(jì)利益的直接聯(lián)系。如果一項(xiàng)成本的發(fā)生與當(dāng)期的經(jīng)濟(jì)利益有直接聯(lián)系，就可以確認(rèn)為該期的成本。（2）按一定的系統(tǒng)分配模式。供長(zhǎng)期使用的資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，依照一定的方法計(jì)算出折舊費(fèi)用或攤銷費(fèi)用，確認(rèn)為當(dāng)期成本。（3）直接確認(rèn)為當(dāng)期成本。如果一項(xiàng)支出不產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，或者未來經(jīng)濟(jì)利益不符合或不再符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)該立即確認(rèn)為成本。
現(xiàn)行的煤炭資源成本主要包括上述資源成本主要內(nèi)容中的采礦權(quán)和探礦權(quán)價(jià)款、使用費(fèi)，資源稅以及礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)。一般來說，探礦權(quán)、采礦權(quán)價(jià)款和使用費(fèi)需要按照一定的方法計(jì)算出攤銷費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期成本。礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)在核算上列入管理費(fèi)用，構(gòu)成煤炭資源產(chǎn)品的完全成本。資源稅與企業(yè)的收益沒有相關(guān)性，不產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。資源稅與企業(yè)的收益沒有相關(guān)性，不產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。但是現(xiàn)行煤炭資源成本的確認(rèn)只是針對(duì)采掘成本和相關(guān)的稅費(fèi)，對(duì)于煤炭資源本身的原始價(jià)格和價(jià)值卻并沒有被確認(rèn)并計(jì)入相應(yīng)的成本，導(dǎo)致了煤炭資源成本不實(shí)，煤炭資源價(jià)值被低估。資源稅作為稅費(fèi)的一種，在核算中列入營(yíng)業(yè)稅金及附加，不屬于產(chǎn)品成本的范疇。因此筆者認(rèn)為不應(yīng)將資源稅作為煤炭資源成本加以確認(rèn)。
（二）煤炭資源成本的計(jì)量 成本與收益相配比是成本計(jì)量的基本原則。配比原則包括三層含義：（1）時(shí)間配比，企業(yè)在確定各個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果時(shí)，應(yīng)盡可能把與本期收入相關(guān)的全部費(fèi)用從本期收入中扣除。（2）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)配比，把各種產(chǎn)品的收入與其負(fù)擔(dān)的費(fèi)用相配比。（3）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量配比，收入數(shù)量與其應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用數(shù)量相配比。
根據(jù)配比原則，煤炭企業(yè)的采礦權(quán)和探礦權(quán)的攤銷成本應(yīng)與其開采銷售的煤炭的收入相配比，即開采銷售的煤炭越多，采礦權(quán)和探礦權(quán)價(jià)值越低。煤炭企業(yè)所繳納資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償稅要根據(jù)煤炭銷售收入相配比，即煤炭開采銷售收入越高，應(yīng)繳納的資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)越多。
銷售煤炭資源的收入要同其礦業(yè)權(quán)和相關(guān)稅費(fèi)相配比，但是在現(xiàn)行的相關(guān)研究中，煤炭資源本身的原始價(jià)值卻被忽略，沒有被合理、準(zhǔn)確的計(jì)量，這樣將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的客觀性和準(zhǔn)確性。《礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收規(guī)定》規(guī)定煤炭資源補(bǔ)償費(fèi)率為1%，就目前實(shí)行情況來看，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)過低，與發(fā)達(dá)國(guó)家權(quán)利金占銷售收入10%相比存在一定差距。使煤炭行業(yè)投入、環(huán)境污染治理和生態(tài)恢復(fù)難以獲得足夠的資金支持。
三、煤炭資源成本確認(rèn)與計(jì)量的改進(jìn)
（一）合理調(diào)整煤炭資源成本確認(rèn)和計(jì)量的范圍 根據(jù)上述分析可以看出，現(xiàn)有的煤炭資源成本的確認(rèn)和計(jì)量的范圍并不全面，應(yīng)將煤炭資源自身原始價(jià)值納入其的確認(rèn)和計(jì)量范圍，而資源稅不應(yīng)作為煤炭資源成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。煤炭資源作為一種特殊的礦產(chǎn)資源，必須建立和完善煤炭資源評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于煤炭資源成本的相關(guān)做法，根據(jù)其煤炭資源量、煤質(zhì)、開采條件和煤層深度和穩(wěn)定度進(jìn)行科學(xué)的劃分，以此作為衡量煤炭資源自身原始價(jià)值的重要標(biāo)準(zhǔn)。健全和完善煤炭資源礦業(yè)權(quán)制度，對(duì)煤炭資源價(jià)格定價(jià)方法采用售價(jià)類比法或收益現(xiàn)值法進(jìn)行計(jì)算。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》及應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定，本文將煤炭資源的原始價(jià)值作為煤炭資產(chǎn)，可以通過煤炭資源產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)，先對(duì)煤田的儲(chǔ)量和礦業(yè)權(quán)進(jìn)行評(píng)估，再對(duì)煤炭資源進(jìn)行拍賣，其中拍賣價(jià)中包括煤炭的儲(chǔ)量資產(chǎn)和礦業(yè)權(quán)。通過將拍賣價(jià)與評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)該煤田的評(píng)估價(jià)相比較，如果拍賣價(jià)高出相煤田的評(píng)估價(jià)，則高出部分的價(jià)值的確認(rèn)為煤炭資源的價(jià)值。
（二）對(duì)煤炭資源成本資本化處理 要實(shí)現(xiàn)煤炭資源成本的資本化，就必須明確礦業(yè)權(quán)價(jià)款和使用費(fèi)的攤銷方式和攤銷期限。對(duì)于企業(yè)無償占有國(guó)家出資探明的煤炭探礦權(quán)和無償取得采礦權(quán)的情況，企業(yè)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定對(duì)剩余資源儲(chǔ)量評(píng)估作價(jià)后，在探礦權(quán)、采礦權(quán)有效期內(nèi)對(duì)其資本后處理，采用產(chǎn)量法或平均年限法進(jìn)行攤銷。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)土資源部和國(guó)家發(fā)改委《關(guān)于深化煤炭資源有償使用制度改革試點(diǎn)的實(shí)施方案》的規(guī)定，在煤炭產(chǎn)量波動(dòng)不大的情況下，對(duì)于探礦權(quán)、采礦權(quán)價(jià)款和使用費(fèi)采用平均年限法分期攤銷，探礦權(quán)價(jià)款和使用費(fèi)最多可分2年攤銷，采礦權(quán)價(jià)款和使用費(fèi)最多可分10年攤銷。煤炭資產(chǎn)可以借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》及應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定中油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗的產(chǎn)量法對(duì)其計(jì)提折耗。
（三）完善礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的計(jì)征方法和標(biāo)準(zhǔn) 現(xiàn)階段礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)按煤炭銷售收入的1%征收。過低的稅費(fèi)征收將造成成本的配比發(fā)生偏差，導(dǎo)致資源的過度開采，不利于煤炭企業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展。因此，完善礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的計(jì)征方法和標(biāo)準(zhǔn)，要充分考慮煤炭資源的回采率和資源儲(chǔ)量，并與煤炭的原始價(jià)值及礦井的開采情況相結(jié)合，把補(bǔ)償費(fèi)和動(dòng)用的資源儲(chǔ)量相掛鉤，適當(dāng)?shù)奶岣叩V產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的征收標(biāo)準(zhǔn)和水平。具體可以參照國(guó)際慣例，國(guó)際上對(duì)于資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)這個(gè)方面主要是通過征收權(quán)利金來實(shí)現(xiàn)，發(fā)達(dá)國(guó)家權(quán)利金占銷售收入的10%[3][4]。就目前我國(guó)煤炭資源開發(fā)、利用以及后期的環(huán)境治理的情況來看，結(jié)合國(guó)際上的相關(guān)做法，本文認(rèn)為應(yīng)該對(duì)礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的計(jì)征比例建立一個(gè)浮動(dòng)的范圍，根據(jù)對(duì)煤炭?jī)?chǔ)量、煤質(zhì)等評(píng)估情況，將煤炭資源劃分等級(jí)，根據(jù)不同的等級(jí)劃分其征收的比例，大致確定在1% ~8%的范圍內(nèi)計(jì)征礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)[5]。
四、基于資本化分析的煤炭資源成本的會(huì)計(jì)處理
（一）煤炭資源成本的資本化分析 資本化是指符合條件的相關(guān)費(fèi)用支出不計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，作為資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類項(xiàng)目管理?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，衡量經(jīng)營(yíng)實(shí)體資產(chǎn)的價(jià)值，不能簡(jiǎn)單的用歷史成本計(jì)量，應(yīng)將該資產(chǎn)持續(xù)使用，在未來有效使用壽命內(nèi)不斷獲取收益，再將未來收益折現(xiàn)，即為當(dāng)前經(jīng)營(yíng)實(shí)體資產(chǎn)的價(jià)值——資本化價(jià)值[6]。
煤炭資源資本化是指將煤炭資源確認(rèn)價(jià)值，進(jìn)行資本運(yùn)營(yíng)，并按會(huì)計(jì)資本化方式處理的過程。根據(jù)上文對(duì)于煤炭資源成本的概念劃分，可以將其分為三層含義：（1）購(gòu)入資本化。煤炭企業(yè)有償取得礦產(chǎn)資源采礦權(quán)和探礦權(quán)，及其煤炭資產(chǎn)的原始價(jià)值，將其整體價(jià)值以折耗的方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。煤炭企業(yè)將煤炭資產(chǎn)的原始價(jià)值、一次性購(gòu)買或分期購(gòu)買新的煤炭資源的采礦權(quán)價(jià)款和探礦權(quán)價(jià)款的方式實(shí)現(xiàn)購(gòu)入資本化。（2）占有資本化。煤炭企業(yè)有償取得礦產(chǎn)資源探礦權(quán)和采礦權(quán)，在一定區(qū)域勘探礦產(chǎn)資源，將探礦權(quán)和采礦權(quán)價(jià)值及勘探支出予以掛賬，用以同未來獲取礦產(chǎn)資源發(fā)現(xiàn)權(quán)風(fēng)險(xiǎn)收益相配比的會(huì)計(jì)處理方法?？碧狡髽I(yè)通過煤炭企業(yè)一次性或分期繳納的采礦權(quán)使用費(fèi)和探礦權(quán)使用費(fèi)來實(shí)現(xiàn)占有資本化。（3）礦產(chǎn)資源所有者受益資本化。礦產(chǎn)資源所有者——國(guó)家將獲得礦產(chǎn)資源所有權(quán)回報(bào)以資本金或其他長(zhǎng)期資金的形式投向礦山企業(yè)或礦區(qū)環(huán)境治理及生態(tài)恢復(fù)而進(jìn)行的資本運(yùn)營(yíng)的管理方式。國(guó)家通過制定相關(guān)法律法規(guī)，通過煤炭企業(yè)上繳礦產(chǎn)資源補(bǔ)償稅的方式來實(shí)現(xiàn)所有者受益資本化。
（二）科目的設(shè)置 根據(jù)煤炭資源成本的屬性分析，資源成本具有資產(chǎn)的性質(zhì)。煤炭企業(yè)為獲取采礦權(quán)和探礦權(quán)而支付的價(jià)款和使用費(fèi)，目前實(shí)務(wù)中主要有兩種方法進(jìn)行核算。一是通過“無形資產(chǎn)”科目核算，下設(shè)“煤炭資源使用權(quán)”二級(jí)科目，核算企業(yè)為取得煤炭資源而發(fā)生的資源成本。二是通過“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算煤炭資源成本。
基于上述關(guān)于煤炭資源成本確認(rèn)和計(jì)量方面存在的問題，以及對(duì)煤炭資源成本的資本化分析，筆者認(rèn)為，由于石油天然氣、煤炭資源都屬于不可再生的礦產(chǎn)資源，其性質(zhì)和屬性具有相似性。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》及應(yīng)用指南中對(duì)“油氣資產(chǎn)”科目反映的核算內(nèi)容來看，可以借鑒“油氣資產(chǎn)”的確認(rèn)和計(jì)量的模式來反映煤炭資源自身價(jià)值，因此本文認(rèn)為可通過增設(shè)“遞耗資產(chǎn)”科目核算資源成本，借方反映資源成本的增加。即將煤炭資源的原始價(jià)值作為煤炭資產(chǎn)，與煤炭企業(yè)購(gòu)進(jìn)采礦權(quán)發(fā)生的支出一起列作“遞耗資產(chǎn)”，下設(shè)“煤炭成本”、“采礦權(quán)”和“探礦權(quán)”三個(gè)二級(jí)科目，分別核算煤炭資源的原始價(jià)值、采礦權(quán)和探礦權(quán)的價(jià)款和使用費(fèi)。同時(shí)設(shè)置“累計(jì)折耗”作為“遞耗資產(chǎn)”的備抵科目。企業(yè)按規(guī)定提取礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)計(jì)入“管理費(fèi)用”核算，體現(xiàn)了煤炭資源所有者受益資本化的特點(diǎn)，有利于實(shí)現(xiàn)煤炭資源的可持續(xù)性發(fā)展。由于礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的會(huì)計(jì)處理與以前沒有變化，因此下述煤炭資源成本的相關(guān)會(huì)計(jì)處理部分只論述煤炭資產(chǎn)、探礦權(quán)和采礦權(quán)的核算。
（三）煤炭資源成本的相關(guān)會(huì)計(jì)處理 煤炭資源成本科目核算的是煤炭資源的自身價(jià)值和使用權(quán)。煤炭資源的自身原始價(jià)值根據(jù)煤炭資源產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)中以拍賣的方式確定的價(jià)格，與煤田評(píng)估價(jià)相比較，將拍賣價(jià)高出評(píng)估價(jià)的部分確認(rèn)為煤炭資源的入賬價(jià)值。探礦權(quán)以地質(zhì)勘探部門進(jìn)行勘探的實(shí)際成本為依據(jù)，通過市場(chǎng)競(jìng)拍形成的價(jià)格或協(xié)議價(jià)，加上所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值，采礦權(quán)以有資質(zhì)的資源評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)為基礎(chǔ)，通過產(chǎn)權(quán)中介競(jìng)拍價(jià)或協(xié)議價(jià)，加上所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值[7]。分期攤銷時(shí)，轉(zhuǎn)入礦產(chǎn)品的生產(chǎn)成本核算，從煤炭產(chǎn)品收入中得到補(bǔ)償。這種做法體現(xiàn)了對(duì)煤炭資源成本資本化的過程，通過購(gòu)入資本化和占有資本化來實(shí)現(xiàn)煤炭資源成本的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：（1）一次性支付、分期繳納或經(jīng)批準(zhǔn)折股確認(rèn)煤炭資源原始價(jià)值、采礦權(quán)和探礦權(quán)的價(jià)款和使用費(fèi)的核算：借記“遞耗資產(chǎn)—煤炭成本—探礦權(quán)—探礦權(quán)價(jià)款和遞耗資產(chǎn)—煤炭成本—探礦權(quán)使用費(fèi)”，貸記“銀行存款（或股本）。（2）煤炭資源采用產(chǎn)量法計(jì)提折耗。在煤炭產(chǎn)量每年波動(dòng)不大的前提下，采礦權(quán)和探礦權(quán)的價(jià)款和使用費(fèi)利用平均年限法攤銷的核算：借記“生產(chǎn)成本—原選煤—資源成本”， 貸記“累計(jì)折耗—煤炭成本—探礦權(quán)—探礦權(quán)價(jià)款和累計(jì)折耗—煤炭成本 —探礦權(quán)使用費(fèi)”
綜上所述，要合理的確認(rèn)和計(jì)量煤炭資源成本，必須明確煤炭資源成本的確認(rèn)和計(jì)量范圍，充分考慮到煤炭資源的原始價(jià)值，提高礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的征收比例，從而實(shí)現(xiàn)煤炭資源價(jià)格和價(jià)值的統(tǒng)一，促進(jìn)煤炭企業(yè)提高煤炭回采率，減少資源浪費(fèi)。
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