在2006年2月頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，以一般工業(yè)企業(yè)為例，利潤表包括“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”、“財務(wù)費用”、“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動收益”、“投資收益”、“營業(yè)利潤”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”、“利潤總額”、“所得稅費用”、“凈利潤”、“基本每股收益”、“稀釋每股收益”等17個項目。
財務(wù)報表列報準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用多步式來列報利潤表。為了便于報表使用者理解企業(yè)經(jīng)營成果的不同來源，同時還規(guī)定將不同性質(zhì)的收入和費用類別進(jìn)行對比，分為三個步驟編制利潤表：第一步，以營業(yè)收入為基礎(chǔ)，減去營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用、資產(chǎn)減值損失，加上公允價值變動收益（減去公允價值變動損失）和投資收益（減去投資損失），計算出營業(yè)利潤；第二步，以營業(yè)利潤為基礎(chǔ)，加上營業(yè)外收入，減去營業(yè)外支出，計算出利潤總額；第三步，以利潤總額為基礎(chǔ)，減去所得稅費用，計算出凈利潤（或凈虧損）；普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)，以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)，還應(yīng)當(dāng)在利潤表中列示每股收益的信息。
多步式利潤表正是比照以上三個步驟來進(jìn)行項目的排列，并對前兩個步驟分別以中間性的利潤數(shù)據(jù)“營業(yè)利潤”與“利潤總額”來進(jìn)行小結(jié)，這樣安排可以方便報表使用者迅速獲取信息。但從具體核算內(nèi)容和報表要素定義等方面進(jìn)行詳細(xì)考察，會發(fā)現(xiàn)利潤表的結(jié)構(gòu)尚有不合理之處。本文以一般工業(yè)企業(yè)為例，擬對利潤表的部分項目進(jìn)行解讀來分析其結(jié)構(gòu)的合理性。
一、解析“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”與“財務(wù)費用”
《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（以下簡稱講解）中將“營業(yè)收入”解釋為“反映企業(yè)經(jīng)營主要業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)所確認(rèn)的收入總額”，將“營業(yè)成本”解釋為“反映企業(yè)經(jīng)營主要業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)所確認(rèn)的成本總額”，將“營業(yè)稅金及附加” 解釋為“反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)應(yīng)承擔(dān)的各項稅費”，將“銷售費用”解釋為“反映企業(yè)在銷售過程中發(fā)生的各項經(jīng)營費用”，將“管理費用”解釋為“反映企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的各項管理費”，將“財務(wù)費用”解釋為“反映企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金發(fā)生的籌資費”。
（一）從具體會計核算角度分析 收入有不同的分類。按企業(yè)從事日?；顒釉谄髽I(yè)的重要性，收入分為主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入等。其中，主營業(yè)務(wù)收入是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)從事的經(jīng)常性活動實現(xiàn)的收入，如工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品等，通過“主營業(yè)務(wù)收入”科目進(jìn)行核算；其他業(yè)務(wù)收入是指與企業(yè)完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動相關(guān)的活動所實現(xiàn)的收入，如工業(yè)企業(yè)對外出售不需用的原材料、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)等，通過“其他業(yè)務(wù)收入”科目進(jìn)行核算?！盃I業(yè)收入”項目根據(jù)以上會計科目的發(fā)生額進(jìn)行分析填列。
費用有狹義和廣義之分。廣義的費用泛指企業(yè)各種日?；顒影l(fā)生的所有耗費。狹義的費用僅指與本期營業(yè)收入相配比的那部分耗費，分為主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本等。其中，主營業(yè)務(wù)成本指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動發(fā)生的費用，如工業(yè)企業(yè)已售產(chǎn)品的銷售成本等，通過“主營業(yè)務(wù)成本”科目進(jìn)行核算；其他業(yè)務(wù)成本是指與企業(yè)完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動相關(guān)的活動所發(fā)生的費用，如工業(yè)企業(yè)對外出售原材料的成本等，通過“其他業(yè)務(wù)成本”科目進(jìn)行核算。在利潤表中，“營業(yè)成本”項目根據(jù)“主營業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)成本”科目的發(fā)生額進(jìn)行分析填列。主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本分別與主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入直接配比，在這里，“營業(yè)成本”項目對應(yīng)的是狹義的費用。廣義的費用還包括企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的其他耗費，根據(jù)費用的經(jīng)濟用途，可以分為經(jīng)營過程中發(fā)生的各種稅費、經(jīng)營管理費用、因銷售商品而發(fā)生的銷售費用、因籌集運營資金而發(fā)生的財務(wù)費用等，這些費用分別在“營業(yè)稅金及附加”、“管理費用”、“銷售費用”、“財務(wù)費用”等科目中進(jìn)行核算。而在利潤表中，“營業(yè)稅金及附加”等項目也根據(jù)以上會計科目的發(fā)生額進(jìn)行分析填列。
上述項目的具體核算都涉及到了“日?；顒印奔捌洹敖?jīng)常性”，說明“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”與“財務(wù)費用”等六個項目有一個共同的立足點：其核算內(nèi)容都來源于企業(yè)的日?；顒?，并且這類活動在企業(yè)的經(jīng)營管理中經(jīng)常發(fā)生。
（二）從會計要素的定義角度分析 “營業(yè)收入”反映的報表要素是收入，“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”與“財務(wù)費用”反映的報表要素是費用。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱基本準(zhǔn)則）將收入定義為“企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”，將“費用”定義為“企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出”。在這里，基本準(zhǔn)則將收入和費用的概念進(jìn)行了嚴(yán)格的配比，故本文在此一同分析。在兩者定義中，基本準(zhǔn)則明確解釋了“日常活動”一詞。所謂日常活動，是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動。即：只有為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)所進(jìn)行的不間斷的經(jīng)營活動才能稱之為日常活動。反之，非日?；顒觿t是在實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)過程中發(fā)生的偶發(fā)事項或者非經(jīng)常性事項，這些事項的發(fā)生不可預(yù)測，其收益也難以預(yù)見，如企業(yè)遭遇自然災(zāi)害、轉(zhuǎn)讓股票等；也可以是以達(dá)到經(jīng)營目標(biāo)以外的其他目的的活動，如企業(yè)對外捐贈等。
從具體的會計核算內(nèi)容到抽象的會計定義，基本準(zhǔn)則都涉及到了“日?；顒印奔捌洹敖?jīng)常性”。這反映由報表要素與其衍生的具體報表項目及其核算內(nèi)容是一脈相承的，也是可以相互印證的。即：所有的收入和費用是在日常活動中產(chǎn)生的，其報表要素的分類和核算應(yīng)當(dāng)遵循“日?；顒印钡男再|(zhì)。
二、解析“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”
講解中將“營業(yè)外收入”解釋為“反映企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系的各項收入”，將“營業(yè)外支出”解釋為“反映企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系的各項支出”。
（一）從具體會計核算角度分析 營業(yè)外收入是企業(yè)發(fā)生的與日?；顒訜o直接關(guān)系的各項利得，例如，非貨幣資產(chǎn)交換利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等，通過“營業(yè)外收入”會計科目核算。在利潤表中，“營業(yè)外收入”項目根據(jù)“營業(yè)外收入”科目的發(fā)生額進(jìn)行分析填列。營業(yè)外支出是企業(yè)發(fā)生的與日?；顒訜o直接關(guān)系的各項損失，例如，債務(wù)重組損失、非常損失、盤虧損失等，通過“營業(yè)外支出”會計科目核算。在利潤表中，“營業(yè)外支出”項目根據(jù)“營業(yè)外支出”科目的發(fā)生額進(jìn)行分析填列。
這類收支雖然與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有多大的關(guān)系（或者是沒有明顯的直接關(guān)系），但從企業(yè)整體來考慮，由于同樣能帶來經(jīng)濟利益的流入或流出，也是增加或減少利潤的因素，因此，對企業(yè)的利潤總額及凈利潤也會產(chǎn)生較大的影響。但兩者的有一個共同點，即其核算對象都與企業(yè)的日?；顒訜o直接關(guān)系，表明這類活動在企業(yè)的經(jīng)營管理中不常發(fā)生。
（二）從會計要素的定義角度分析 “營業(yè)外收入”反映的是利得，“營業(yè)外支出”反映的是損失。基本準(zhǔn)則中并沒有將利得和損失單獨作為一個要素分類出來，只是明確規(guī)定了利得和損失，將利得定義為“由企業(yè)非日?；顒又兴纬傻模瑫?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入”，將損失定義為“由企業(yè)非日?；顒又兴纬傻?，會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出”。兩者都分為直接計入當(dāng)期利潤的部分與直接計入所有者權(quán)益的部分。前者雖然不是經(jīng)營收益的組成部分，但卻會影響本期凈收益的數(shù)字，因此計入利潤表。
將兩者定義與收入和費用的定義相比較，會發(fā)現(xiàn)他們都是導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少，與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入或流出，其區(qū)別之一在于是否是“日?；顒印薄？梢姡粘；顒邮菂^(qū)分收入與利得、費用與損失的關(guān)鍵之處。在符合定義其他特征的情況下，如果某項經(jīng)濟利益的流入（或流出）只是偶然事項導(dǎo)致或者是與企業(yè)主要經(jīng)營活動無關(guān)、由非經(jīng)常性活動導(dǎo)致，不屬于再生性的，那么，該項經(jīng)濟利益的流入（或流出）就不能歸為收入（或費用），只可能是利得（或損失）。區(qū)別之二在于收入和費用反映總流入和總流出，而利得和損失反映一定的凈流入和凈流出。由會計核算具體的內(nèi)容到會計定義的高度概括，基本準(zhǔn)則將“日?；顒印弊鳛閰^(qū)分“營業(yè)”與“非營業(yè)”的關(guān)鍵，表明這一特征十分重要。因為它是一個區(qū)分營業(yè)收入與非營業(yè)收入、營業(yè)成本與非營業(yè)成本的根本所在。
三、解析“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動收益”與“投資收益”
講解中將“資產(chǎn)減值損失”解釋為“反映企業(yè)各項資產(chǎn)發(fā)生的減值損失”，將“公允價值變動收益”解釋為“反映企業(yè)應(yīng)計入當(dāng)期損益的資產(chǎn)或負(fù)債公允價值變動收益”，將“投資收益”解釋為“反映企業(yè)以各種方式對外投資所取得的收益”。
（一）從具體會計核算角度分析 資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，如果資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值甚至不能帶來經(jīng)濟利益，那么該資產(chǎn)的原賬面價值就無法反映其實際價值。因此，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值的損失，以把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)范了企業(yè)資產(chǎn)的減值會計問題，對于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)、商譽等若干資產(chǎn)所發(fā)生的資產(chǎn)減值，通過“資產(chǎn)減值損失”會計科目來進(jìn)行核算?！百Y產(chǎn)減值損失”項目根據(jù)“資產(chǎn)減值損失”科目的發(fā)生額進(jìn)行分析填列?；緶?zhǔn)則中規(guī)定對會計要素計量時，一般采用歷史成本，但也適當(dāng)引入了其他計量屬性，例如公允價值。對于存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的情況下，一些資產(chǎn)（如以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等）采用公允價值計量。由公允價值發(fā)生變動而產(chǎn)生的利得和損失，通過“公允價值變動損益”會計科目進(jìn)行核算?！肮蕛r值變動收益”項目根據(jù)“公允價值變動損益” 科目的發(fā)生額進(jìn)行分析填列。
除了通過傳統(tǒng)的投入、加工原材料以及銷售商品來獲取利潤外，企業(yè)還可以通過多種途徑來提高獲利的能力，投資就是其中一種。作為向被投資單位投放資金的行為，投資的目的在于實現(xiàn)資本增值以獲取收益。企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)范了企業(yè)以各種方式對外投資所取得收益的會計處理，對于長期股權(quán)投資、交易性投資、可供出售投資、持有至到期投等行為產(chǎn)生的收益，通過“投資收益”會計科目來進(jìn)行核算?！巴顿Y收益”項目根據(jù)“投資收益”科目的發(fā)生額進(jìn)行分析填列。
（二）從會計要素角度分析 由于生產(chǎn)條件、市場供需、技術(shù)進(jìn)步或其他因素影響會導(dǎo)致資產(chǎn)的價值發(fā)生下跌，從而企業(yè)要對資產(chǎn)計提減值損失。為拓寬收益的渠道，企業(yè)會輔助投資以增加獲利，從而取得投資收益。而活躍市場上交易頻繁，價格時常波動，企業(yè)所持有以公允價值計量的資產(chǎn)也要承受其價格的漲跌損益。這些經(jīng)營活動都屬于企業(yè)的非主要經(jīng)營活動或是偶發(fā)事項，并不是企業(yè)時常進(jìn)行的不間斷的經(jīng)營活動，其產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入或流出難以預(yù)計，一般也屬于不再生性的。所以“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動收益”與“投資收益”三個項目對應(yīng)的是利得和損失，反映企業(yè)在日常活動以外產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，與收入和費用無關(guān)。由于“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動收益”、“投資收益”都來源于非日?；顒樱识c“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”相同，反映的是偶發(fā)事項或是非經(jīng)常性的經(jīng)營活動所導(dǎo)致的經(jīng)濟利益的流入或流出。
四、解析 “營業(yè)利潤”
講解中將“營業(yè)利潤”簡單解釋為“反映企業(yè)實現(xiàn)的營業(yè)利潤”，再無進(jìn)一步的說明。
前面已經(jīng)分析過“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等若干個項目，本文因此而推定：利潤表諸多項目名稱中的“營業(yè)”二字是同一含義，是對不間斷的經(jīng)常性的經(jīng)營活動的強調(diào)，則“營業(yè)利潤”解釋中的“營業(yè)”二字也不例外。因此，營業(yè)利潤可被報表使用者看作是日?；顒又袑崿F(xiàn)的經(jīng)營利潤，核算的內(nèi)容是收入減去費用后的余額。
但作為一個中間性的利潤數(shù)據(jù)，“營業(yè)利潤”與其他項目在利潤表上的關(guān)系卻是：
營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務(wù)費用-資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益（-公允價值變動損失）+投資收益（-投資損失） (1)
利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出 (2)
等式(1)表明營業(yè)利潤中包含有“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動收益（或損失）”、“投資收益（或損失）”。經(jīng)過前文的解讀和分析，資產(chǎn)減值損失、公允價值變動收益（或損失）、投資收益（或損失）屬于利得和損失的范疇，是企業(yè)在偶發(fā)事項中產(chǎn)生或是由企業(yè)非經(jīng)常性經(jīng)營活動導(dǎo)致的、在非日常活動中產(chǎn)生的不可再生損益。由此而計算出的營業(yè)利潤在內(nèi)容上不僅包括嚴(yán)格意義上的收入減去費用后的差額，還包括部分直接計入當(dāng)期損益的利得和損失，其內(nèi)容和含義勢必與以上假定相悖。等式(2)表明利潤總額反映的是企業(yè)在稅前所實現(xiàn)的所有利潤，既包括日常活動實現(xiàn)的經(jīng)營利潤，也包括非日常活動中實現(xiàn)的應(yīng)計入當(dāng)期損益的所有利得和損失。而營業(yè)利潤反映的既非純粹日常活動實現(xiàn)的經(jīng)營利潤，也非所有活動實現(xiàn)的全部利潤。并且其包含的報表要素和組成項目與利潤總額在性質(zhì)上無異，在核算范圍上交叉重疊，那么，兩者就屬于重復(fù)性的指標(biāo)。這使得營業(yè)利潤在利潤表上的定位就顯得有些尷尬，其原定應(yīng)有的意義也變得模糊不清。
五、改進(jìn)建議
營業(yè)利潤在利潤表中的不合理定位使其在利潤表的作用大打折扣，同時也會誤導(dǎo)報表信息使用者，降低利潤表信息的有用性，從而削弱利潤表的可信度。因此，應(yīng)對此不合理之處予以改進(jìn)。
改進(jìn)的方法有兩個。一是保持利潤表結(jié)構(gòu)，改變個別項目的名稱，如營業(yè)利潤。這種方法的好處在于保持現(xiàn)有利潤表結(jié)構(gòu)的情況下避免稱謂上的誤解，但更名后的“營業(yè)利潤”在核算內(nèi)容與范圍上仍然與利潤總額有交叉，難以擺脫重復(fù)之嫌，無法發(fā)揮其應(yīng)有的作用和價值。所以，這一方法不可行。二是保持現(xiàn)有項目的名稱，調(diào)整利潤表的結(jié)構(gòu)。在計算營業(yè)利潤時，將“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動收益（或損失）”、“投資收益（或損失）”三個項目從第一步驟中剔除出來，放到利潤總額中，即第二步驟的計算中。如下：
第一步驟計算營業(yè)利潤：營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務(wù)費用
第二步驟計算利潤總額：利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入+投資收益（-投資損失）+公允價值變動收益（-公允價值變動損失）-營業(yè)外支出-資產(chǎn)減值損失
調(diào)整后的利潤表從根本上改變“營業(yè)利潤”的核算內(nèi)容，使其完全與收入、費用要素對應(yīng)起來，并且其內(nèi)容與定義相符（改進(jìn)后的利潤表要素與項目之間的對應(yīng)關(guān)系見圖1）。同時，縮小其核算范圍，使之與利潤總額有所區(qū)別。這樣，調(diào)整后的“營業(yè)利潤”項目定位清晰，意義明確，作用凸顯，才能與“利潤總額”項目各司其職，滿足報表信息使用者的不同要求。
圖1.實際的營業(yè)利潤； ——表示報表項目； ——表示報表要素；
——表示屬于利潤組成中的利得或損失
參考文獻(xiàn)
[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》，人民出版社2007年版。
[2]葛家澍、林志軍：《現(xiàn)代西方會計理論》，廈門大學(xué)出版社2006年版。
