關鍵詞：承租人 經(jīng)營租賃 融資租賃 會計處理
摘 要：本文簡要介紹租賃業(yè)中承租人對經(jīng)營性租賃和融資租賃的會計處理及相關信息的披露。
一、租賃的概述
1、租賃
租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。以與租賃資產(chǎn)所有權相關的風險和報酬歸屬于出租人與承租人的程度為依據(jù)租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。
2、融資租賃
《企業(yè)會計準則-租賃》中定義為：融資租賃是指實質上轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權有最終可能轉移，也可能不轉移。上述與資產(chǎn)所有權有關的風險是指，由于經(jīng)營情況變化造成相關收益的變動，以及由于資產(chǎn)閑置、技術成舊等造成的損失等；與資產(chǎn)所有權有關的報酬是指，在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實現(xiàn)的收益等。
3、經(jīng)營租賃
經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。
4、融資租賃的判斷標準
滿足下列一項或數(shù)項標準的租賃，則認定為融資租賃
（1）在租賃屆滿時,租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人;(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權,所訂立的購買價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值(5%,含5%),因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權;(3)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分(75%,含75%).如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限租賃資產(chǎn)超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分(75%,含75%),則該項標準不適用;(4)就承租人而言,租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值(大于等于90%),就出租人而言,租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值(大于等于90%).如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限租賃資產(chǎn)超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分(75%,含75%),則該項標準不適用;(5)租賃資產(chǎn)性質特殊,如果不作較大修整,只有承租人才能使用.
二、承租人對租賃的會計處理
（一）承租人對經(jīng)營租賃的會計處理
1、由于經(jīng)營租賃，租賃資產(chǎn)所有權上的風險和報酬實質上并沒有轉移給承租人，因而承租人主要需解決的問題是應支付的租金與計入當期費用的關系。一般是將租金按直線法在租賃期內(nèi)的各個期間攤銷確認費用，如有更合理的方法，則可采用更合理的方法加以確認。
2、如出租人提供了免租期的情況，租金總額應在整個租賃期內(nèi)進行分攤，免租期內(nèi)也應確認租金費用；如出租人承擔了承租人的某些費用，則應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤。
3、會計處理為：確認各期租金費用時，借記“營業(yè)費用”、“待攤費用”等科目，貸記“其他應付款”等科目。實際支付租金時，借記“其他應付款”等科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
（二）承租人對融資租賃的會計處理
1、租賃開始日的會計處理
在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。如果該項融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)和長期應付款。這里的比例不大通常是指融資租入資產(chǎn)總額小于或等于承租人資產(chǎn)總額的30%（含30%）。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。這時所講的租賃資產(chǎn)的原賬面價值是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值。
承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；其次,應采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無法得到，則可采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。
2、初始直接費用的會計處理
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發(fā)生的費用等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當確認為當期費用。其賬務處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未確認融資費用的分攤
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。
在分攤未確認融資費用時，承租人應采用一定的方法加以計算。按照準則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實際利率法時，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：
?。?）租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出資人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應以出資人的租賃內(nèi)含利率為分攤率。
（2）租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。在這種情況下，應以租賃合同中規(guī)定的利率作為分攤率。
（3）租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優(yōu)惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供擔保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。
（4）租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。
?。?）租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔保余值。
這種情況下，應重新融資費用分攤率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔?；蛴捎谠谧赓U期滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。
承租人對每期應支付的租金，應按支付的租金金額，借記“長期應付款-應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據(jù)當期應確認的融資費用金額，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。
4、租賃資產(chǎn)折舊的計提
承租人應對融資租入固定資產(chǎn)計提折舊，主要應解決兩個問題：
?。?）折舊政策
計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應與自有資產(chǎn)計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔保，則應提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值加上預計清理費用；如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應提折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值減去預計殘值加上預計清理費用。
?。?）折舊期間
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應根據(jù)租賃合同規(guī)定來確定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權，即可認定承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權，則應以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
5、履約成本的會計處理
履約成本種類很多，對于為融資租入的固定資產(chǎn)支付的技術咨詢、服務費、人員培訓費等應予遞延分攤記入各期費用，借記“長期待攤費用”、“預提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。
6、或有租金的會計處理
由于或有租金的金額不確定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此在實際發(fā)生時，如按銷售百分比、使用量等為依據(jù)計算的，借記“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目；如是以物價指數(shù)為依據(jù)計算的，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
7、租賃期滿時的會計處理
租賃期滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況
?。?）返還租賃資產(chǎn)。如存在擔保余值，借記“長期應付款-應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。如不存在擔保余值，借記“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。
（2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而做出相應的會計處理。如果期滿沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
?。?）留購租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權時，支付購價時，借記“長期應付款-應付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉入有關明細科目。
8、相關信息的會計披露。
承租人應當在財務報告中披露與融資租賃有關的事項，主要有：
（1）每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。
（2）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。
（3）未確認融資費用的余額。即未確認融資費用的總額減去已確認融資費用部分后的余額。
（4）分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。
作者單位：蘭州城市學院
作者：趙云霞 文章來源：蘭州城市學院
