《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的頒布實(shí)施，對(duì)規(guī)范我國(guó)企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)起到了重要的指導(dǎo)作用。但新準(zhǔn)則在執(zhí)行中還存在一些問(wèn)題。
一、債權(quán)人對(duì)應(yīng)收債權(quán)已計(jì)提“壞賬準(zhǔn)備”后再發(fā)生債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定，“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金（或受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值等）之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》指出：“沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。”筆者認(rèn)為這樣處理有些欠妥，應(yīng)將其修改為：“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金（或受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值等）之間的差額，計(jì)入債務(wù)重組損失。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)將該債權(quán)已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。”
例1：
理由如下：
第一，按《債務(wù)重組》準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理，債權(quán)人確認(rèn)的“債務(wù)重組損失”會(huì)隨著其原已對(duì)該債權(quán)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額的不同而不同。
第二，所謂債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。
第三，從利潤(rùn)表而言，兩種做法雖然都不影響利潤(rùn)總額的計(jì)算結(jié)果，但從提供細(xì)目的報(bào)表項(xiàng)目看仍存在區(qū)別。畢竟“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目是非日常活動(dòng)所產(chǎn)生，而“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的構(gòu)成內(nèi)容。
二、修改其他債務(wù)條件時(shí)涉及的“公允價(jià)值”的確定問(wèn)題
《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定，“修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的公允價(jià)值作為重組債務(wù)的入賬價(jià)值?！钡珕?wèn)題是：此處的“公允價(jià)值”如何理解？怎樣確定？在實(shí)際操作中有將其理解為“將來(lái)應(yīng)付金額”（僅僅包括將來(lái)應(yīng)付的本金）；也有將其理解為“將來(lái)應(yīng)付金額”（包括將來(lái)應(yīng)付的本金及應(yīng)付的利息）；還有將其理解為“將來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中也沒(méi)有給出明確的解釋。對(duì)“公允價(jià)值”的理解不同，將直接導(dǎo)致確認(rèn)的債務(wù)重組利得（損失）的金額不同。筆者認(rèn)為，此處“公允價(jià)值”應(yīng)該理解為“將來(lái)應(yīng)付金額”，而且是僅僅包括將來(lái)應(yīng)支付的本金。理由如下：
第一，公允價(jià)值是指“在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。
第二，現(xiàn)值是指“在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。
第三，《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，“以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。”
第四，一般情況下，負(fù)債類(lèi)科目入賬價(jià)值的確定都是以未來(lái)應(yīng)付的本金入賬，對(duì)于其應(yīng)付的利息是在每期末再予以調(diào)整入賬。那么，對(duì)債務(wù)重組產(chǎn)生的負(fù)債，也不應(yīng)以“未來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值”入賬。
