根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計入投資收益項目。同時，母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā)行方利息費用相互抵銷。新準則的規(guī)定雖然簡潔明了，但具體到實務(wù)工作中則可能會出現(xiàn)各種復(fù)雜的情形，本文擬對此做些探討，以供交流。
一、不涉及交易費用時的合并處理
[例1]母公司于1月1日購入子公司同日發(fā)行的全部債券，債券面值100萬元，期限5年，發(fā)行價110萬元，票面利率10%。當(dāng)年末合并會計報表工作底稿（單位：萬元）編制如下：
1）母公司與子公司各自的會計處理：（略）
2）母公司編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
①長期債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷
借：應(yīng)付債券118萬 分錄（1）
貸：長期債權(quán)投資118萬
②內(nèi)部利息收入與利息費用（含溢折價攤銷）的抵銷
借：投資收益8萬 分錄（2）
貸：財務(wù)費用8萬
報表項目 投資前 投資當(dāng)年 集團
合計 抵銷分錄 集團
合并
母公司 子公司 母公司 子公司 借方 貸方
銀行存款 200 90 110 200 200
長期債權(quán)投資 118 118 118 0
應(yīng)付債券 118 118 118 0
財務(wù)費用 8 8 8 0
投資收益 8 8 8 0
未分配利潤 8 -8 0 8 8 0
對于集團而言，由于本次內(nèi)部交易并未產(chǎn)生實質(zhì)上的費用，故而合并結(jié)果與投資之前母公司的財務(wù)狀況是一致的。因為對于集團而言，上述債券的發(fā)行與認購只是一種集團內(nèi)部的資金劃撥而已，不可能產(chǎn)生集團的利息收入和利息費用。但實際工作中，公司發(fā)行或認購債券是有交易費用的，上述情形只是一種被抽象化、理想化的結(jié)果。
二、涉及交易費用時的合并處理
[例2]假設(shè)母公司與子公司在本次交易中分別產(chǎn)生了相當(dāng)于債券面值5%的交易費用，其他數(shù)據(jù)承[例1]。
報表項目 投資當(dāng)年 集團
合計 抵銷分錄 集團
合并
母公司 子公司 借方 貸方
銀行存款 85 105 190 190
長期債權(quán)投資 122 122 122 0
應(yīng)付債券 118 118 118 0
財務(wù)費用 13 13 8 5
投資收益 7 7 12 -5
未分配利潤 7 -13 -6 12 8 -10
1）母公司與子公司各自的會計處理（略）
2）母公司編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
①長期債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷
借：應(yīng)付債券118萬 分錄（3）
投資收益4萬
貸：長期債權(quán)投資122萬
②內(nèi)部利息收入與利息費用（含溢折價攤銷）的抵銷：
借：投資收益8萬 分錄（4）
貸：財務(wù)費用8萬
由于母公司確認的投資收益與子公司確認的財務(wù)費用并不相等，那么我們是如何確定抵銷分錄（4）中的金額呢？這就需要確定哪些交易是內(nèi)部交易事項。在本例中，就是母公司確認的債券投資利息收入及攤銷的債券投資溢價所產(chǎn)生的投資收益與子公司確認的應(yīng)付債券利息費用及攤銷應(yīng)付債券溢價所確認的財務(wù)費用，即應(yīng)抵銷的投資收益（利息收入-溢價攤銷）=應(yīng)抵銷的財務(wù)費用=（利息費用-溢價攤銷）=10-2=8萬元，故分錄（4）中的金額應(yīng)為8萬元。
在合并結(jié)果中，財務(wù)費用為5萬元，就是子公司的融資交易費；投資收益為-5萬元，就是母公司的投資交易費用，這兩項費用對于集團而言，都是實實在在發(fā)生了的費用，這也間接證明了合并結(jié)果的正確性。同時，合并結(jié)果還隱含地表明，對于母公司的交易費用，在合并過程中被費用化了。而按現(xiàn)行會計制度，母公司可將該筆費用作為投資的成本，進行分期攤銷。
三、連續(xù)編制合并報表時的合并處理
[例3]第二年，母、子公司分別計提債券利息及攤銷債券溢價，其他數(shù)據(jù)承[例2]。
報表項目 第二年 集團
合計 抵銷分錄 集團
合并
母公司 子公司 借方 貸方
長期債權(quán)投資 129 129 129 0
應(yīng)付債券 126 126 126 0
財務(wù)費用 8 8 8 0
投資收益 7 7 8 1 0
未分配利潤 7 -8 -1 8 9 0
年初未分配利潤 7 -13 -6 4 -10
1）母公司與子公司各自的會計處理（略）
2）母公司編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
①長期債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷
借：應(yīng)付債券126萬 分錄（5）
年初未分配利潤3萬
貸：長期債權(quán)投資129萬
由于截止本年末，母公司的個別會計報表中的長期債權(quán)投資仍含有尚未攤銷完的債券費用3萬元。而從上年的合并結(jié)果我們知道，長期債權(quán)投資的債券費用在上年已經(jīng)被全部費用化、確認為投資收益。所以，本年末應(yīng)抵銷長期債權(quán)投資中所包含的債券費用3萬元、并沖減年初未分配利潤。
②抵銷本年度母公司攤銷的債券費用
借：年初未分配利潤1萬
貸：投資收益1萬
因為本年度母公司按直線法攤銷了1萬元的債券費用、并將其計入了投資收益（借方），而這部分債券費用在編制合并財務(wù)報表時已于上一年度被費用化、計入了上一年度的投資收益。所以，在本年合并時應(yīng)予以抵銷。
③內(nèi)部利息收入與利息費用（含溢折價攤銷）的抵銷：同分錄（2）
四、對合并會計處理的兩點改進意見
新準則規(guī)定，母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計入投資收益項目。然而筆者認為，母公司與其子公司間的債券發(fā)行與購買行為對于整個集團而言，只是一種資金的調(diào)撥行為，因此而產(chǎn)生的費用從本質(zhì)上講應(yīng)該屬于一種理財費用。因此，筆者更傾向于將母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后、所產(chǎn)生的差額計入“財務(wù)費用”項目。
當(dāng)母公司的債券投資費用較大（很重要）時，母公司可能對債券投資費用進行分期攤銷處理。而按新準則規(guī)定，這部分金額實際上在編制合并財務(wù)報表時，被一次性費用化了，這與母公司所執(zhí)行的會計政策不符。因此，筆者認為，合并財務(wù)報表應(yīng)盡可能地保持與母公司在會計政策的選用上相一致。這樣既有助于簡化合并財務(wù)報表的編制，也有利于提高會計信息的可比性。而對于母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后所產(chǎn)生的差額，筆者認為可以考慮先計入合并財務(wù)報表的“長期待攤費用”項目。待分期攤銷該費用時，再將每期攤銷的金額計入合并財務(wù)報表的“財務(wù)費用”。
作者：林斌 文章來源：江西農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)貿(mào)學(xué)院
