成本的準則化與企業(yè)化
——兼談金融企業(yè)營業(yè)稅的會計歸屬問題
楊釗
成本是會計理論與會計實務(wù)中最基本的概念之一，到目前為止還缺乏一個對成本具有普遍適用性的定義，一般意義的成本概念在具體表述上也千差萬別。
美國會計程序委員會（CAT）在1957年的《會計術(shù)語公報》中認為，成本包括“所支出的現(xiàn)金、所轉(zhuǎn)讓的其它財產(chǎn)、所發(fā)行的股票、所履行的服務(wù)或承擔的負債”。也就是說，除償債性支出和分配支出（指向所有者分配利潤）外的全部支出，都形成企業(yè)的成本。這一定義將成本從外延上與作為會計要素的費用等同起來，使成本所指的范圍延伸到一切發(fā)生消耗的項目上。
我國對成本概念的研究，基本上是根據(jù)馬克思關(guān)于成本“只是一個在生產(chǎn)要素上耗費的資本價值（C＋V）的等價物或補償價值”的論述展開的，大多數(shù)情況下仍然局限于產(chǎn)品成本。2000年財政部在最新頒布的《企業(yè)會計制度》中把成本定義為：“成本，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費”。顯然，將耗費作為一個眾所周知的概念直接引鳳，而不明確在會計上具體表現(xiàn)是什么，在相當程度上決定了成本概念的不明確。而一且從嚴格的意義上來說，這仍然只是一個“產(chǎn)品成本”的定義。將成本概念的外延府限于產(chǎn)品的范圍＿雖然解決了財務(wù)會計成本對象化的計量問題，但與管理會計中現(xiàn)代成本控制對成本內(nèi)涵的深化和外延的拓展要求很不適
應(yīng)。
作為現(xiàn)代企業(yè)會計信息系統(tǒng)兩個子系統(tǒng)的財務(wù)會計和管理會計，對于成本的理解，存在著很大的差異。
財務(wù)會計著重按企業(yè)外部會計信息使用者的需要，把企業(yè)視為一個整體，以財務(wù)會計準則或公認會計原則為指導(dǎo)。運用確認、計量、記錄和報告等程序。提供關(guān)于整個企業(yè)及其分部的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量等方面的財務(wù)報表。在財務(wù)會計中，成本是指取得資產(chǎn)或勞務(wù)的支出，成本計算和成本管理所說的成本是指生產(chǎn)經(jīng)營成本，財務(wù)會計的成本除按內(nèi)容區(qū)分
為料、工、費以外，著重把成本區(qū)分為直接成本和間接成本，借以為成本計算服務(wù)。財務(wù)會計的成本是由會計準則或會計制度來規(guī)范的，因此可以稱之為報表成本、制度成本或法定成本。財務(wù)會計主要從核算的角度來運用成本，注重的是將成本與對應(yīng)的收人配比，以便確認損益，它關(guān)注的是成本信息的可靠性。因此，財務(wù)會計的成本具有明顯的社會化、準則化的特征。
管理會計對成本的認識和運用與財務(wù)會計有所不同，它是以財務(wù)會計提供的財務(wù)成本為基礎(chǔ)，對成本概念從不同角度、不同層面、不同范圍加以展開，并運用于企業(yè)的經(jīng)營活動。管理會計的成本既包括顯現(xiàn)成本，又包括隱含成本。其成本含義口徑更廣泛豐富，成本分類更多種多樣。如邊際成本、機會成本、相關(guān)成本與非相關(guān)成本、責任成本與非責任成本等。管理會計在企業(yè)管理決策中，根據(jù)管理決策需要，奉行“不同目的，不同成本”的信條，以廣義的、多維的成本概念，應(yīng)用財務(wù)會計所提供的有關(guān)經(jīng)營控制和管理決策方面的信息進行經(jīng)營管理決策活動，為提高生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟效益服務(wù)。因此管理會計的成本具有非準則化、企業(yè)化的特征。
具體到金融行業(yè)來說，1993年由財政部頒布的《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》作為約束和規(guī)范金融保險企業(yè)財務(wù)會計行為、指導(dǎo)財務(wù)報表規(guī)范的行業(yè)會計制度，對金融保險企業(yè)的成本包括的內(nèi)容予以了詳細的規(guī)定，這是從財務(wù)會計角度對金融保險企業(yè)成本在外延上所作的界定，是對會計實務(wù)中成本列支項目的—一列舉，是每一個金融保險企業(yè)對外報告必須遵守與執(zhí)行的行業(yè)標準，是金融保險企業(yè)財務(wù)會計成本準則化的具體體現(xiàn)。
按照《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》的規(guī)定，在財務(wù)會計中營業(yè)稅及附加（以下簡稱營業(yè)稅）是不屬于金融保險企業(yè)的成本內(nèi)容的，然而營業(yè)稅作為金融企業(yè)經(jīng)營成果的扣除要素，在管理會計中卻與產(chǎn)品成本對營業(yè)利潤產(chǎn)生著同樣性質(zhì)的影響。那么，從會計學(xué)的角度出發(fā)，營業(yè)稅對一個經(jīng)營實體來說，究竟意味著什么呢？應(yīng)該指出的是，國家以
社會管理者的身份向金融企業(yè)征收營業(yè)稅，盡管屬于宏觀經(jīng)濟中的收益分配，但對于微觀經(jīng)濟中的企業(yè)而言，則表現(xiàn)為旨在保證正常經(jīng)營、取得合法的收益而必須付出的一筆現(xiàn)金流出，雖然在會計準則、行業(yè)會計制度和會計理論教科書中一般很少提及營業(yè)稅到底是什么，但從屬性上講，這種現(xiàn)金流出符合會計學(xué)基礎(chǔ)理論關(guān)于“費用”這一會計要素的定義，理應(yīng)作為企業(yè)的一項費用支出。并且，企業(yè)的支出不論怎樣千差萬別，都不外乎分屬資本性支出和收益性支出兩類，營業(yè)稅作為企業(yè)的一項支出，既然不能構(gòu)成一項資產(chǎn)（即不屬于資本性支出），便只能屬于收益性支出，因此只能是會計計量凈收益前的一項費用。
隨著經(jīng)濟學(xué)理論、企業(yè)理財學(xué)理論以及其它相關(guān)學(xué)科的發(fā)展創(chuàng)新，管理會計對于成本的理解
已超出了產(chǎn)品成本的范圍，其成本概念的內(nèi)涵得到了不斷的深化，外延也在繼續(xù)擴大。現(xiàn)代管理會計認為，只要是對企業(yè)當期損益有影響的邊用支出，都應(yīng)該是企業(yè)成本管理的內(nèi)容光煥發(fā)。在某種意義上來說，營業(yè)稅既然是企業(yè)的一項費用支出、管理會計就可以作為企業(yè)的成本予以對待。況且從當前日漸盛行的以經(jīng)濟納稅為原則的稅務(wù)籌劃來看，將營業(yè)稅納入管理會計成本管理范疇，積極開展納稅規(guī)劃與控制，減少納稅支出，取得合法節(jié)稅利益，是符合管理會計加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的價值取向的。也許就金融企業(yè)的整個營運周期而言，營業(yè)稅支出與應(yīng)納稅額是一致的，但就某一個會計年度來說，兩者之間的差異仍然在所難免，企業(yè)通過稅務(wù)籌劃活動，可以使納稅期得以滯延，從而得到相當于滯延稅款金額的無息負債和得益于通貨膨脹。
需要特別說明的是，在我國會計界，成本和費用是兩個經(jīng)常平行使用的概念。在管理會計中，我們將所有影響企業(yè)損益的經(jīng)濟利益流出均稱之為成本，應(yīng)該說與財務(wù)會計對企業(yè)成本準則化的嚴格界定是不矛盾的；認為《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》中沒有將營業(yè)稅列入成本的列支范圍，就不能將其稱為金融企業(yè)的成本，是從財務(wù)會計角度出發(fā)來看待金融保險企業(yè)的成本問題的。所謂的“仁者見仁，智者見智”在管理會計的理論與實務(wù)中體現(xiàn)得最為明顯。
確切地說，如果將商業(yè)銀行的“成本包括”表述為商業(yè)銀行的“費用支出包括”，這一表述無論從財務(wù)會計角度還是從管理會計的角度來看都是可以接受的，為什么沒有將費用概念引入《商業(yè)銀行成本管理與控制》一文，是考慮到“費用”一詞在會計學(xué)理論和實務(wù)中，人們對其的理解反差更大，可能引發(fā)更為復(fù)雜的爭議。
