上市公司于1999年開始執(zhí)行《企業(yè)會計準則—建造合同》，葛洲壩股份公司作為國內第一家上市的水電施工企業(yè)，至2005年其合同收入的確認仍然按照《施工企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行。無獨有偶，中國水電建設集團公司于2005年開始執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，同時規(guī)定了新簽的工程合同須按《建造合同》準則執(zhí)行，存在的問題很多，對當年的財務決算影響很大，在2005年決算前請示財政部、國資委，同意暫不執(zhí)行《建造合同》準則。
水電施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準則的難度主要原因在于：水電工程與一般的工民建工程和大型機械設備制造業(yè)相比，工期長、受自然環(huán)境的影響較大，如地質條件等；建筑市場不規(guī)范，建設單位結算不規(guī)范、不及時，如施工單位提出的變更及索賠的申請，有的到年終得到批復，有的直到項目結束時才得到批復，有的甚至根本得不到批復；施工企業(yè)成本管理基礎差，許多單位沒有健全的內部定額制度等。
按照《施工企業(yè)會計制度》進行核算，利潤在施工不同的階段一般的變化為：在工程投入期普遍表現為虧損，在成長期表現為虧損減少、到施工高峰期利潤增加、在施工回落期利潤逐漸減少，有些不符合規(guī)律?！督ㄔ旌贤窚蕜t的最大優(yōu)點是能夠從一段更長的時期內更好地體現權責發(fā)生制和配比原則，實時地反映了企業(yè)的經營管理水平。
施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準則，是挑戰(zhàn)，更是機遇，我們必須積極面對，研究對策。在此，從企業(yè)自身的角度進行一下粗淺的探討，望同行們批評指正。
一、如何對合同成本進行預計
一個工程項目完全靠自營，施工能力可能不足，施工進度、經濟效益也不一定能保證，最重要的發(fā)展速度太慢，所以一般要有一定量的分包。自營部分一般將責任分解落實到施工隊，分包部分一般通過招標或議標程序，確定價格，這是項目管理的總體思路。
成本預測是初步測算，為成本預計指明方向，成本預計則是成本預測的進一步落實。
（一）合同成本預計的原則
1、注重合理性，兼顧客觀性
所謂合理性，可以反證，沒有證據表明不合理，即為合理；客觀性，就是要求不主觀臆斷，想當然。
成本預計是對未來成本的一種推測，必須依據一定的編制基礎，如合同計劃、資源情況等；會計政策的選用必須符合一貫性原則；必須采取一定的基本假設，如市場環(huán)境等。
2、要注重成本預計的過程，
成本預計用“提起來一大串，放下去一大片”來形容，最恰當不過了，成本預計要體現價值量與實物量的對應關系，按成本核算對象與成本項目，按照時間順序編制。其過程要通過工作底稿體現。
3、要按照成本核算的程序進行預計
費用的歸集和分配是有序的，如“工程施工”科目中的“機械使用費”項目由自有機械使用費、設備租賃費、施工機械安裝、拆卸和進出場費等構成，而自有機械使用費，一般通過“機械作業(yè)”科目歸集；費用分配標準應符合一定規(guī)則，如機械使用費的分配方法主要有：臺班費分配法、預算分配法、作業(yè)量分配法，每一種分配方法都有一定適用范圍。
4、成本的兩種分類要做到統(tǒng)一。
成本按經濟性質分：工資、工資附加費、外購材料、外購動力、折舊費等。
成本按經濟內容分：工程成本和期間費用，工程成本又分為：人工費、材料費、機械使用費、其他直接費和間接費用。
兩種分類反映的內容和用途不同，第一種分類反映了一定期間內的耗費，便于分析耗費的結構和水平，第二種分類反映了不同職能的耗費，有利于成本的預計。
兩種分類在成本預計中都要運用，第一種分類較為概括，第二種分類相對具體，只有把二者結合起來，才能相互印證。用會計技術可以使其統(tǒng)一，如從“應付工資”及其對應科目可以看出“工資”與“人工費”二者之間的關系。
5、成本預計需要企業(yè)進行平衡
由于成本預計所站的角度不同，一個工程項目的成本預計可能比較合理，但所有工程項目成本匯總后，可能面臨著資源不足問題、偏離企業(yè)發(fā)展的目標問題，所以企業(yè)應對工程項目上報的成本計劃進行總體平衡。
（二）成本預計的依據
1、中標價格及單位工程價格構成表
2、施工單位定額
3、上級單位下達的利潤指標
4、企業(yè)資源情況及市場行情
投標報價依據的是市場定額，是銷售價格，而成本測算依據的是內部定額，二者數量指標是一致的。定額的確定是關鍵，而目前，許多施工企業(yè)沒有建立規(guī)范的定額制度，急需加強。
（三）成本預計的內容
1、施工生產總成本預計
2、直接費用降低成本技術措施預計
3、間接費用預計
4、單位成本預計
5、輔助生產成本預計
6、機械作業(yè)成本預計
單位成本預計是成本預計的核心，它必須符合工程項目的客觀情況，要有一定的依據來支持。
在總成本中所占比例較大的工程量和主要施工機械應進行比較詳細的成本預計。
（四）成本預計的編制說明
1、編制概況
闡明合同情況、編制的總體思路及采用的技術方法。
2、編制假設
指在影響預測結果的預期條件，如技術水平、經濟、市場環(huán)境等，比如，在洞室施工過程中，超挖應嚴格控制在一定幅度內，不同的地質條件、不同的開挖設備超挖程度不同，一旦超挖，回填的成本也要自行承擔。
3、編制過程
（1）、成本數據預測過程
按照“成本等于單位價格與數量的乘積”公式計算每一項成本，貫穿著成本預計的始終，要在工作底稿中保留計算的過程，以便當單位價格或數量發(fā)生變化時，對合同總成本進行重新預計。
比如，企業(yè)每一年都要對項目部職工工資增長率提出要求，成本預計必須考慮該因素；工程自營與分包對成本的影響不同，自營部分使用自有設備與租賃設備對成本的影響又有不同。
對工程量有重大影響的數據應在編制說明中體現。
（2）、施工組織、技術方案的選擇
施工組織、技術方案的選擇對工程的進度、成本有著極其重要的影響，如大洞室的開挖，選擇光面爆破或者預裂爆破技術，選擇不同的開挖工序，對成本的影響也不同。施工組織與技術方案的選擇要在工作底稿中體現。
（五）充分運用軟件的計算功能
成本分期一般到月份，成本的預計涉及大量的數據計算，而且要不斷對把未來數據進行修正，要借助于軟件的強大的計算功能，輸入相關變量，及時對尚未完工成本進行調整。
成本預計是一項系統(tǒng)工程，利益相關者及中介機構都要對此進行關注，成本預計的準確性如何，最終涉及到很多會計要素及利潤等重要指標，由于項目部、企業(yè)目標不完全一致，可能存在調節(jié)利潤行為，如果完工的百分比確定的不合理，在合同收入比較大的情況下，對利潤的影響比較大，可謂“失之毫厘，謬以千里”。所以，建議投資者、企業(yè)及會計師事務所要對成本預計的過程給予密切關注。
二、成本開支范圍及數據歸集的規(guī)范性與及時性問題
《建造合同》準則規(guī)定了“主營業(yè)務成本”由“工程施工—合同成本”直接轉入，成本費用核算的規(guī)范性顯得更加重要。
1、必須嚴格遵守成本開支的范圍
要區(qū)分工程成本與期間費用等的界限：投標費用應計入管理費用；已中標合同的中介費后應計入工程成本，未中標合同的中介費應計入管理費用；出現不需用及未使用固定資產時，其折舊應及時轉入管理費用；期末應及時對固定資產及存貨進行檢查，具備計提減值條件的，應當計提減值準備，相應固定資產計提的折舊可能發(fā)生變化；當合同預計成本超過預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。
2、成本核算必須精細化
必須劃清本期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間成本的界限。比如，材料應以實際耗用的數量計入成本，不得以領代耗；工程項目結束后，現場剩余材料應沖減成本；周轉材料的攤銷一般應選擇分期、分次或定額攤銷，而不宜采用一次攤銷方法；由于工程項目上固定資產所占比重較大，大修理費用應采取預提的方式，以均衡成本。
3、成本信息必須及時反映
會計分期假設要求相關信息必須及時提供，比如，分包工程必須及時結算；當業(yè)主提供材料時，必須及時取得耗料價格、職工的獎金，特別是項目部的年終獎必須及時確定，等等，《建造合同》準則對會計信息的及時性提出了更高的要求。
三、分包工程核算問題
按照《施工企業(yè)會計制度》規(guī)定，期末，工程項目部應對未完工程盤點，從而計算出已完工程成本，但對分包工程部分存在的未完工程進一步規(guī)定。實際上，分包工程在“工程結算成本“科目中核算，根本無法體現其未完工程成本。
按照《建造合同》準則的規(guī)定，分包工程的計量與結算分兩個過程進行，未完工程確認后，相應應付款（待業(yè)主認可）增加。
相比之下，《建造合同》準則更加科學。
四、成本分析表問題
成本分析表的計算公式為“預算成本-實際成本=工程成本降低額”，在實施《建造合同》準則后，該關系是否繼續(xù)存在?答案是肯定的。
預算成本主要根據“工程結算”科目分析填列，實際成本應根據公式“期初未完工程成本+本期費用-期末未完工程成本=已完工程成本”計算，本期費用即 “工程施工——合同成本”，期初、期末成本無法直接在賬簿上體現，可以通過輔助核算來解決此問題。
五、納稅差異問題
（一）營業(yè)稅問題
營業(yè)稅的計稅依據是業(yè)主簽字或認可的工程結算收入，具體有四種形式（在此從略），而建造合同的收入是施工單位按照規(guī)則自行認定的收入，二者存在著時間上和金額上的差異，后者“應交稅金”的余額，不反映納稅的現實義務，筆者認為，后者的計提可以通過“遞延稅款”核算，按“工程結算”科目計提或上繳的稅金通過“應交稅金”核算。這一點在有待于會計制度的進一步完善，否則，不直觀，也不科學。
（二）企業(yè)所得稅問題
稅法規(guī)定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確認收入的實現”，所以，如果對建造合同的結果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)采用完工百分比法確認合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定是一致的，確實難于估計完工百分比，由主管稅務機關按其他方法確認。
但筆者認為，上述規(guī)定是有選擇性的，“可以”按完工進度或完成的工作量確認收入的實現，沒有說“必須”，至于說按“完工進度或完成的工作量”確認收入，只是一種原則性的說法，操作性并不強。在實務中，一般都是依據業(yè)主簽字或認可的工程結算收入。
所以兩者確認收入、費用或損失的主要區(qū)別在于收入、費用或損失確認的時間和合同金額的不同。
對建造合同虧損，稅法只允許于實際發(fā)生時的虧損才能進入當期損益即從應納稅所得中扣減，而不允許預提合同損失準備。沒有應稅收入，除非是期間費用，稅法不承認沒有收入的成本。
實行《建造合同》準則后，需要納稅調整之處很多，稅法與會計的規(guī)定涇渭更加分明。
六、其他問題
如果工程進行部分分包，分包方也執(zhí)行《建造合同》準則，分包方的收入與發(fā)包方的相應成本可能不相等，如果分包方與發(fā)包方為同一單位將會給報表的抵銷帶來一定的難度。
執(zhí)行《建造合同》準則后，施工單位的收入的計量方式發(fā)生了變化，而統(tǒng)計上的產值沒有相應的規(guī)定，需要協(xié)調。
筆者認為，《建造合同》準則的實施，其意義已經遠遠超出了準則的本身，最重要的是對施工企業(yè)傳統(tǒng)觀念的沖擊。
作者：苗雷 文章來源：中國水利水電第六工程局
