廉政審計約束并控制政府官員的行為，并為解決政府官員辦事效率不高、結(jié)構(gòu)失衡提供一種良好的制度模式。風(fēng)險導(dǎo)向廉政審計將風(fēng)險評估模式體現(xiàn)在具體實(shí)務(wù)操作中，既繼承了傳統(tǒng)財務(wù)審計的獨(dú)立性、客觀性等優(yōu)點(diǎn)，又借鑒風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，以評估審計風(fēng)險為基礎(chǔ)，理性分析并排查腐敗嫌疑對象。目的是通過廉政審計規(guī)范權(quán)力運(yùn)行，預(yù)防、揭露和打擊腐敗行為。
一、廉政審計引入風(fēng)險導(dǎo)向模式的必要性
(一)廉政審計契合風(fēng)險導(dǎo)向理念能提高審計效率廉政審計是為保證公共權(quán)力擁有者廉潔從政行為而進(jìn)行的監(jiān)督活動。審計過程中融合了傳統(tǒng)財務(wù)收支審計、績效審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、舞弊審計、違法違規(guī)審計等內(nèi)容，最終定位于查實(shí)腐敗。審計覆蓋面廣、審計問題敏感性強(qiáng)。近幾年，隨著重大違法違規(guī)問題不斷曝光，社會公眾對國家審計的期望越來越高。然而國家審計由于設(shè)置體制、權(quán)利發(fā)揮受限、審計主體力量不足等因素的影響，可能會使這種期望差距越來越大。典型的例子是公眾認(rèn)為審計并沒落到實(shí)處，政府審計亟需問責(zé)體制追究屢審屢犯的現(xiàn)象，在這種情況下，開展有針對性查實(shí)腐敗的廉政審計所承擔(dān)的風(fēng)險越來越高，所以審計風(fēng)險評估尤為重要。在實(shí)質(zhì)性審計前先評估與經(jīng)濟(jì)、效率、效果相關(guān)聯(lián)的外部因素、被審計對象自身的因素及政府管理當(dāng)局舞弊、違法違規(guī)行為，只要這些因素引起的受托責(zé)任后果不經(jīng)濟(jì)、低效率、無效果就應(yīng)確認(rèn)為重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域。風(fēng)險導(dǎo)向廉政審計模式在審計執(zhí)行前加入風(fēng)險評估這一流程，以全面風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，從高風(fēng)險點(diǎn)入手，對風(fēng)險高的項(xiàng)目和資金加大審計力度，找出審計的重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)項(xiàng)目，隨時據(jù)重大錯報風(fēng)險評估水平修改實(shí)質(zhì)性審計工作重心。審計切入點(diǎn)準(zhǔn)確即提高了審計效率，又滿足了社會公眾對審計人員日益增加的期望值。所以廉政審計應(yīng)該在風(fēng)險導(dǎo)向模式下進(jìn)行。
(二)廉政審計機(jī)制融合風(fēng)險導(dǎo)向模式能降低審計風(fēng)險廉政審計是以國家審計機(jī)關(guān)為主體，集中一部分社會資源，用于保證國家公職人員在履行職能和滿足社會公共需要的經(jīng)濟(jì)活動過程中廉潔從政，而實(shí)施的以腐敗為審計導(dǎo)向，結(jié)合風(fēng)險評估和實(shí)質(zhì)性測試為主要內(nèi)容，規(guī)范權(quán)力運(yùn)作，不斷揭露和查處違法、違規(guī)問題，揭露和查處腐敗。廉政審計應(yīng)政治需要而突出反腐功能，審計性質(zhì)敏感，一旦審計失敗，影響力十分深遠(yuǎn)，所以廉政審計任務(wù)繁重、審計人員承擔(dān)的風(fēng)險較大，而這與目前審計力量不足形成嚴(yán)重對比，所以廉政審計只能選擇重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)部門和重點(diǎn)資金進(jìn)行審計監(jiān)督，而如何科學(xué)合理篩選審計重點(diǎn)，提高審計效率，對政府部門公共資源使用的結(jié)果做出總體評價，其難度遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)的財政財務(wù)收支審計。廉政審計若想減少審計風(fēng)險，順利完成審計任務(wù)，就必須在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较逻M(jìn)行。風(fēng)險導(dǎo)向傳輸模式不僅要求審計人員對被審計單位所面臨的整體風(fēng)險水平(宏觀層面)進(jìn)行評價，而且要對產(chǎn)生風(fēng)險的具體環(huán)節(jié)(微觀層面)進(jìn)行評價。風(fēng)險評價過程要求審計人員始終保持專業(yè)懷疑態(tài)度，發(fā)現(xiàn)有價值的審計線索，特別是在有些線索無法獲得的情況下，靠專業(yè)分析，通過收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)和風(fēng)險分析的過程，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，識別風(fēng)險點(diǎn)，實(shí)施個性化的測試方案。不僅可以確認(rèn)被審計對象的公允性，還可以證實(shí)可信度，不但契合被審計對象本身的舞弊因素，同時通過對支持的非財務(wù)信息披露的適當(dāng)性發(fā)表意見。這種審計模式的審計過程是一個不斷克服和降低審計風(fēng)險的過程，只有審計人員認(rèn)為審計風(fēng)險控制在可以接受的范圍內(nèi)，才可以發(fā)表審計意見。
二、風(fēng)險導(dǎo)向模式下廉政審計運(yùn)行的可行性
(一)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬯P(guān)注風(fēng)險的職責(zé)與廉政審計職能相符目前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕\(yùn)用于民間審計，沒有將風(fēng)險導(dǎo)向傳輸模式引入廉政審計運(yùn)行機(jī)制過程中。實(shí)際上，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c廉政審計關(guān)注整個政府受托人的風(fēng)險職責(zé)相符。廉政審計的職責(zé)即是對國家公職人員涉及國家和群眾利益的權(quán)利運(yùn)行過程進(jìn)行監(jiān)督。當(dāng)前在市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，在利益的驅(qū)動下，由于權(quán)力沒有得到有效制約和監(jiān)督，政府機(jī)構(gòu)不可避免地會不顧公共利益去追求官僚集團(tuán)自身的私利。公職人員違法違規(guī)、權(quán)錢交易、權(quán)力商品化等官僚行為也屢見不鮮。所以腐敗的原因復(fù)雜、形式多樣、性質(zhì)嚴(yán)重。在這樣的背景下，廉政審計面臨的一個重要任務(wù)是不斷揭露和查處違法違規(guī)問題，揭露和查處腐敗問題，廉政審計風(fēng)險更多表現(xiàn)在收支違規(guī)、挪用公款等管理舞弊行為。因此風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛酗L(fēng)險的評估對構(gòu)建廉政審計科學(xué)的風(fēng)險模型有重要的啟示，即在尋找風(fēng)險點(diǎn)的過程中立足點(diǎn)應(yīng)放寬、視角應(yīng)放開。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃炕氖秋L(fēng)險評估值，廉政審計量化的是腐敗評估值，其量化方法可以參照風(fēng)險的量化方法，并借鑒風(fēng)險導(dǎo)向傳輸模式，以腐敗評估為依據(jù)確定重大風(fēng)險領(lǐng)域而導(dǎo)人具體審計程序。廉政審計目的不僅是發(fā)現(xiàn)問題，控制審計風(fēng)險，維護(hù)審計主體的權(quán)威，更重要的是幫助政府診斷職責(zé)履行過程中的風(fēng)險領(lǐng)域，提出預(yù)防風(fēng)險的策略，這對受托政府正確履行與目俱增的責(zé)任無疑具有很大的幫助。
(二)風(fēng)險導(dǎo)向廉政審計模式受審計成本的限制較少風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計相比可能會加大審計成本。但由于廉政審計具有無償性的特點(diǎn)，職責(zé)是政府給予的，不存在拒絕接受委托或拒絕發(fā)表審計意見的雙向選擇，更不能回避職責(zé)，降低審計風(fēng)險的唯一途徑是通過追加審計成本和擴(kuò)大審計范圍，實(shí)施科學(xué)的審計方法，盡量將重大問題加以揭示，這樣可能使得審計成本偏高。但廉政審計經(jīng)費(fèi)由政府財政撥付，不存在由于審計成本增加而減少審計程序的可能性。所以廉政審計只要評估出的風(fēng)險水平難以接受，就可以針對有腐敗跡象的領(lǐng)域開展大規(guī)模、廣泛的審前調(diào)查，最終以高效率、低風(fēng)險方式完成審計目標(biāo)，給政府提出可行性建議，提高自身威信與社會地位。
三、風(fēng)險導(dǎo)向模式下廉政審計運(yùn)行機(jī)制
(一)風(fēng)險感知風(fēng)險導(dǎo)向廉政審計運(yùn)行機(jī)制的風(fēng)險是針對國家公職人員在履行職責(zé)過程中所實(shí)施的違背職責(zé)要求的，可能會給經(jīng)濟(jì)運(yùn)行帶來不良經(jīng)濟(jì)后果的可能性。風(fēng)險感知是對社會轉(zhuǎn)型期可能或已經(jīng)出現(xiàn)的各種腐敗苗頭保持敏感和持續(xù)的關(guān)注，特別是當(dāng)前社會中的熱點(diǎn)問題、百姓關(guān)心的話題。國家公職人員外生腐敗源于制度失效、權(quán)力尋租、任意處理權(quán)等；內(nèi)生腐敗源于腐敗動機(jī)、腐敗心理、道德控制力差。一些腐敗多發(fā)、高發(fā)領(lǐng)域如建設(shè)工 程、醫(yī)療糾紛、教育和組織人事、專項(xiàng)資金使用等，對其蘊(yùn)藏的腐敗問題進(jìn)行分析后，審計人員始終要保持職業(yè)懷疑，從多個角度辯證地分析問題，對影響經(jīng)濟(jì)、效率、效果的因素做出判斷。確定這些風(fēng)險是否涉及廉政審計的管轄范圍，即是否與廉政審計的職責(zé)相關(guān)，如果相關(guān)，就將風(fēng)險作為進(jìn)一步識別和評估的對象，然后將標(biāo)示出來的各種風(fēng)險進(jìn)行匯總，形成風(fēng)險列表。風(fēng)險導(dǎo)向廉政審計在審計流程中增加這一階段，能對腐敗多發(fā)、高發(fā)領(lǐng)域、重點(diǎn)部門、重點(diǎn)資金的國家公職人員預(yù)報腐敗警情，使審計關(guān)口前移，改變國家審計主要側(cè)重事后審計狀況，實(shí)現(xiàn)及早利用風(fēng)險的“感知效應(yīng)”。
(二)風(fēng)險特異性識別與評估風(fēng)險感知階段，廉政審計標(biāo)示出相關(guān)風(fēng)險。本階段要進(jìn)一步分析該風(fēng)險的背景、歷史和受影響的利益相關(guān)方。確定該風(fēng)險事項(xiàng)的內(nèi)外部影響因素和其中的主要因素。把握風(fēng)險的特征，增強(qiáng)風(fēng)險的識別能力，及時、靈敏、準(zhǔn)確報告風(fēng)險或報警，提供腐敗信息，提示黨和政府對哪些腐敗跡象予以足夠的關(guān)注，同時分析引發(fā)這些腐敗的主要因素和產(chǎn)生后果的嚴(yán)重性。這個階段對腐敗進(jìn)行定性分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)所估計和預(yù)測腐敗發(fā)生的概率和損失程度，確定該腐敗嫌疑人的行為是違規(guī)還是違法，及其腐敗的嚴(yán)重程度，從而將廉政審計風(fēng)險水平評估為高、中、低三個層次，根據(jù)不同的風(fēng)險水平，采取不同的措施應(yīng)對。過程如圖1：
(三)風(fēng)險應(yīng)對根據(jù)腐敗的定性分析，評估的風(fēng)險水平為高、中、低三個層次，找到腐敗發(fā)生概率高、影響大的領(lǐng)域確定為廉政審計對象，列入中長期或年度審計計劃，審計機(jī)關(guān)將配置審計資源、組織系統(tǒng)的人力、物力對特定風(fēng)險展開專門調(diào)查，以進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)問題和處理問題，這個過程即為“風(fēng)險應(yīng)對”，具體分為審計準(zhǔn)備、審計實(shí)施和審計報告階段。
審計準(zhǔn)備階段，風(fēng)險導(dǎo)向廉政審計運(yùn)行機(jī)制根據(jù)項(xiàng)目審計計劃確定腐敗嫌疑人，選派合適的審計人員組成審計組，進(jìn)行審前調(diào)查。由于廉政審計的目的是為了核實(shí)腐敗內(nèi)容的真實(shí)性，以便確定腐敗的性質(zhì)及經(jīng)濟(jì)犯罪的嚴(yán)重程度，這些特點(diǎn)決定了風(fēng)險應(yīng)對階段審計人員承擔(dān)的風(fēng)險大、內(nèi)容復(fù)雜，所以在確定排查范圍時，不僅要根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的客觀的、指示性證據(jù)，還要根據(jù)已經(jīng)掌握的證據(jù)或線索，通過分析有關(guān)財務(wù)憑證的內(nèi)容或資金流向，確定排查范圍，調(diào)查了解被審計對象的基本情況，并取得與審計項(xiàng)目有關(guān)的資料，為了使審計工作有序開展，需要編制審計方案。
審計實(shí)施階段，審計人員根據(jù)規(guī)定進(jìn)入被審計單位實(shí)施審計工作，為了使被審計單位了解審計意圖和要求，取得被審計單位及其工作人員的配合，可以秘密召開有關(guān)人員的進(jìn)點(diǎn)會議。實(shí)施階段的主要目的是確定腐敗嫌疑人屬于哪種腐敗行為，并確定腐敗的危害程度。所以審計人員可以直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，通過檢查、觀察、查詢、函證、分析性程序和重新計算等方法對腐敗嫌疑人經(jīng)辦的財政、財務(wù)收支等有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行深入調(diào)查。在審計實(shí)施階段，還要針對所評估的風(fēng)險領(lǐng)域查閱大量的非財務(wù)資料，到非財務(wù)領(lǐng)域收集各種證據(jù)。同時由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街袑︼L(fēng)險的評估貫穿審計的全過程，因此審計實(shí)施階段發(fā)現(xiàn)的影響經(jīng)濟(jì)、效率和效果的領(lǐng)域隨時修改實(shí)質(zhì)性程序，擴(kuò)大相應(yīng)的審計范圍，通過編制審計日記和審計工作底稿記錄審計過程。
審計報告階段，先對審計工作底稿、審計日記所記載的審計結(jié)果進(jìn)行梳理、篩選、歸類和整理，對腐敗性質(zhì)及危害程度進(jìn)行綜合評價，向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)提出審計組的審計報告。屬于廉政審計范圍內(nèi)的腐敗行為需要進(jìn)行處理處罰的，如違反國家規(guī)定的財政財務(wù)收支行為，審計組所在部門應(yīng)草擬審計決定書；對審計組發(fā)現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)由公安機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)糾正處理處罰或追究相關(guān)責(zé)任人員的行政責(zé)任、刑事責(zé)任的，審計組所在部門應(yīng)草擬“審計移送處理書”。經(jīng)過審計報告和處理后，能使審計風(fēng)險得到控制，問題得以解決，同時審計人員可以協(xié)同被審計單位相關(guān)人員建立整改措施，有效防止該類行為的再次發(fā)生。
廉政審計在具體實(shí)務(wù)操作過程中引入風(fēng)險導(dǎo)向模式，功能除表現(xiàn)在審前的風(fēng)險感知，審計過程中對國家公職人員腐敗嫌疑進(jìn)行識別、評估和判斷外，還能主動發(fā)揮預(yù)警、控制、處置等功能，適時跟蹤被審計對象的動態(tài)。
