《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006——應(yīng)用指南》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》均未對接受捐贈資產(chǎn)會計處理做出明確具體的規(guī)定。只在營業(yè)外收入的概念解釋中提到了捐贈利得屬于營業(yè)外收入，除此無專門解釋和案例指導(dǎo)。筆者遵循新會計準(zhǔn)則對受贈業(yè)務(wù)作出探索性分析，并對該業(yè)務(wù)的處理提出具體操作意見。
一、受贈業(yè)務(wù)政策及會計處理
(一)相關(guān)政策根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定，自2003年1月1日起企業(yè)接受貨幣性資產(chǎn)需并人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并依法繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，需按接受捐贈時資產(chǎn)入賬價值確認(rèn)捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得捐贈收入金額較大的，并入一個納稅年度繳納確有困難，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)按稅法確定的接受捐贈資產(chǎn)入賬價值在扣除應(yīng)交納的所得稅后計入資本公積。即對接受捐贈的資產(chǎn)不確認(rèn)收入，不計入企業(yè)接受捐贈當(dāng)期利潤總額。同時企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)按稅法確定的入賬價值，應(yīng)通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。
(二)會計處理方法 企業(yè)取得捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算，并在其下設(shè)置“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”、“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”明細(xì)科目。
企業(yè)取得貨幣捐贈時，按實際收到的金額借記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”科目。企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)捐贈時，按會計制度規(guī)定確定入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“庫存商品”等科目，一般納稅人涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項稅借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”；受贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目；按企業(yè)因捐贈資產(chǎn)支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”等科目。期末，如接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定入賬價值計人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”相應(yīng)明細(xì)科目；按稅法規(guī)定入賬價值和當(dāng)期所得稅稅率計算應(yīng)繳所得稅(要抵減當(dāng)期虧損和可在稅前扣除的以前年度虧損)，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”，按其差額貸記“資本公積”。如果企業(yè)接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)金額較大(一般是受贈資產(chǎn)價值占當(dāng)期應(yīng)納稅所得額50％以上)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以在不超過5年的期間內(nèi)分期平均計入各年應(yīng)納稅所得額。
二、受贈業(yè)務(wù)會計處理原則
(一)接受捐贈本質(zhì)是利得，應(yīng)計入當(dāng)期利潤我國會計準(zhǔn)則將利得分為兩種：一種是直接計人當(dāng)期利潤的利得。該利得是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本無關(guān)利得，主要包括非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈利得等，計人“營業(yè)外收入”科目。一種是直接計入所有者權(quán)益的利得，該利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入。企業(yè)接受捐贈屬于非日?；顒?，與所有者投入資本無關(guān)，符合利得概念。將接受捐贈作為利得計人當(dāng)期利潤，符合該項業(yè)務(wù)的本質(zhì)，是實質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。
(二)簡化會計處理，實現(xiàn)會計處理與稅法處理統(tǒng)一一般而言接受捐贈發(fā)生概率小，且金額不會太大，對會計信息使用者的影響也較小，可以根據(jù)重要性原則適當(dāng)簡化核算。新準(zhǔn)則規(guī)定接受捐贈業(yè)務(wù)記人“營業(yè)外收入”科目，改變了原來接受捐贈資產(chǎn)不確認(rèn)收入、不計人當(dāng)期利潤的做法，與稅法要求基本一致。期末“營業(yè)外收入”結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”計征所得稅，無需專門進(jìn)行納稅調(diào)整，簡化了核算過程，是重要性原則的體現(xiàn)，也增加了財務(wù)列表資料的可理解性。
(三)與國際會計準(zhǔn)則趨同
國際上對捐贈資產(chǎn)的處理有資本法和收益法兩種。資本法下，捐贈方以稅后資產(chǎn)捐贈，受贈方接受捐贈的資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)的資本，記入資本公積，在資產(chǎn)負(fù)債表中揭示；收益法下，捐贈方以稅前資產(chǎn)捐贈，受贈方接受的捐贈資產(chǎn)作為某一時期的收益，記入營業(yè)外收入，在損益表中揭示。多數(shù)發(fā)達(dá)國家傾向于采用收益法。
目前，我國逐步構(gòu)建中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，該體系最顯著的特點是既適應(yīng)中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實需要，又實現(xiàn)與國際財務(wù)報告的實質(zhì)趨同。在新準(zhǔn)則中將受贈所得作為營業(yè)外收入處理，實質(zhì)上是將受贈所得作為收益處理，符合國際會計準(zhǔn)則處理方法的表述。
三、受贈業(yè)務(wù)會計處理方法
(一)基本受贈業(yè)務(wù)會計處理企業(yè)取得捐贈時，確定該資產(chǎn)的人賬價值，借記“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，企業(yè)因接受捐贈而支付有關(guān)費用貸記“銀行存款”等科目。
[例1]2007年2月1日光華公司接受A公司捐贈現(xiàn)金1萬元及原材料一批，A公司開出增值稅發(fā)票，材料發(fā)票價5萬元，增值稅8500元，光華公司同時支付原材料運費100元。當(dāng)月車間生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用該批材料。光華公司接受捐贈時賬務(wù)處理如下：
借：現(xiàn)金 10000
原材料 50100
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅)8500
貸：營業(yè)外收入 68500
銀行存款 100
車間領(lǐng)用材料時賬務(wù)處理如下：
借：生產(chǎn)成本 50100
貸：原材料 50100
接受捐贈資產(chǎn)記入“營業(yè)外收入”后，期末直接計入利潤總額的計算，隨后按照所得稅法的規(guī)定計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，賬務(wù)處理操作簡單無需對受贈資產(chǎn)單獨進(jìn)行納稅調(diào)整。
[例2]2009年1月10日，光華公司接受B公司捐贈一臺設(shè)備，發(fā)票價為50萬元，增值稅為8.5萬元，以存款支付安裝調(diào)試費1000元。假設(shè)設(shè)備無凈殘值，預(yù)計可使用年限為4年。2009年5月25日出售該設(shè)備，出售收入為30萬元。
光華公司接受捐贈時賬務(wù)處理如下：
借：在建工程 500000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅)85000
貸：營業(yè)外收入 585000
借：在建工程 1000
貸：銀行存款 1000
借：固定資產(chǎn) 501000
貸：在建工程 501000
2009年2月計提折舊賬務(wù)處理如下：
借：制造費用(501000÷48) 10437.5
貸：累計折舊 10437.5
2009年5月25日出售時賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 459250
累計折舊 41750
貸：固定資產(chǎn) 501000
借：銀行存款 351000
貸：固定資產(chǎn)清理 300000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅) 51000
借：固定資產(chǎn)清 159250
貸：營業(yè)外收 159250
(二)特殊受贈業(yè)務(wù)會計處理 如果接受捐贈資產(chǎn)金額較大，則于5年內(nèi)平均計入各期損益。將稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)緩交的所得稅計入“遞延所得稅負(fù)債”，既能簡化核算又能清晰反映捐贈業(yè)務(wù)導(dǎo)致的收益增加和所得稅費用增加。
[例3]企業(yè)接受設(shè)備捐贈，公允價值500萬元，企業(yè)同時支付安裝調(diào)試等費用5萬元，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意在5年內(nèi)分期記入應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)接受捐贈時賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 5050000
貸：營業(yè)外收入 5000000
銀行存款 50000
若當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為600萬元(含以上受贈收益)，所得稅率25％，賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用(6000000×25％) 1500000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 500000
遞延所得稅負(fù)債(5000000÷5×4×25％) 1000000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 500000
貸：銀行存款 500000
以后年度繳納時賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅負(fù)債 250000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 250000
