《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南(以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)用指南”)規(guī)定：“認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25％作為參考。”筆者認(rèn)為應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定和說(shuō)明尚不夠具體，以至于企業(yè)在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定中出現(xiàn)分歧，因此有必要對(duì)相關(guān)問(wèn)題處理予以明確。
一、交換金額確定問(wèn)題
首先，從應(yīng)用指南的規(guī)定看，交換金額在支付補(bǔ)價(jià)方可能是換人資產(chǎn)公允價(jià)值或換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的補(bǔ)價(jià)之和，而在收到補(bǔ)價(jià)方則可能是換出資產(chǎn)公允價(jià)值或換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的補(bǔ)價(jià)之和。也就是說(shuō)交換金額無(wú)論是支付補(bǔ)價(jià)方還是收到補(bǔ)價(jià)方，都以換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。但是，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，但同時(shí)在交換過(guò)程中又涉及少量貨幣性資產(chǎn)時(shí)，運(yùn)用應(yīng)用指南的規(guī)定進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)的認(rèn)定將無(wú)從下手。因此，筆者認(rèn)為有必要在應(yīng)用指南中進(jìn)一步明確，如果換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算交換金額。其次，從應(yīng)用指南的規(guī)定看，無(wú)論是支付補(bǔ)價(jià)方還是收到補(bǔ)價(jià)方，交換金額都有兩種選擇，以支付補(bǔ)價(jià)方為例，可以是換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，也可以是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的補(bǔ)價(jià)之和。應(yīng)用指南用了“或”字，即趨向于前者，而兩種選擇無(wú)先后。但是，如果出現(xiàn)了支付的補(bǔ)價(jià)并不等于換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值之差，即非貨幣性資產(chǎn)交換不是等值交換，那么運(yùn)用不同的計(jì)算公式，則會(huì)產(chǎn)生不同的判斷結(jié)論。筆者現(xiàn)舉例說(shuō)明：
[例1]A公司將其持有的以交易為目的的股票交換B公司的一辦公樓，在交換日該股票的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，公允價(jià)值為113萬(wàn)元；B公司辦公樓賬面原價(jià)為180萬(wàn)元，已計(jì)提折舊30萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為170萬(wàn)元。由于B公司急于處理該幢辦公樓，A公司僅支付了40萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)給B公司。
對(duì)于A公司，用支付的貨幣性資產(chǎn)占換人資產(chǎn)公允價(jià)值這一公式計(jì)算，應(yīng)該是40÷170=23.53％，低于25％，確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換；若A公司用支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和這一公式計(jì)算，則應(yīng)該是40÷(113+40)：26.14％，高于25％，不能確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
非貨幣性資產(chǎn)交換在確定換人資產(chǎn)成本時(shí)，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量，參考非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定交換金額的基礎(chǔ)，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值在交換中不公允，應(yīng)按換人資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定交換金額的基礎(chǔ)。例1中，A公司應(yīng)該用支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和這一公式計(jì)算，則應(yīng)是26.14％，高于25％，不能確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換：B公司由于其換出的辦公樓公允價(jià)值在交換中明顯不公允，因此，應(yīng)該選擇換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定交換金額的基礎(chǔ)。B公司作為收到補(bǔ)價(jià)方，收到的貨幣性資產(chǎn)占換人資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之=40÷(113+40)=26.14％，高于25％，也不能確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
二、公允價(jià)值是否含稅問(wèn)題
當(dāng)以存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，主要涉及的問(wèn)題是增值稅是否包含在公允價(jià)值之內(nèi)。而公允價(jià)值是否含稅則有可能影響到非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定。筆者認(rèn)為，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，公允價(jià)值不含稅，理由有三：第一，在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則應(yīng)用指南中明確了公允價(jià)值的三種確定辦法。如應(yīng)用指南規(guī)定，對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；如果不存在活躍市場(chǎng)，則應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值等?？梢?jiàn)，公允價(jià)值主要以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)來(lái)確定。第二，由于我國(guó)增值稅屬于價(jià)外稅，它獨(dú)立于市場(chǎng)價(jià)格之外，即增值稅也應(yīng)獨(dú)立于公允價(jià)值之外。第三，在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則應(yīng)用指南第四部分規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)為收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本?？梢?jiàn)在準(zhǔn)則中也隱含著公允價(jià)值不含稅，否則增值稅就該被確認(rèn)為收入了。
由于公允價(jià)值不含增值稅，則換入和換出資產(chǎn)的交換雙方在非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定過(guò)程中，運(yùn)用應(yīng)用指南的非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定公式，會(huì)出現(xiàn)不同的結(jié)果。
[例2]A公司為增值稅一般納稅人，增值稅率為17％，在交換日，A公司用其生產(chǎn)的產(chǎn)品換入B公司持有的甲股票(交易性金融資產(chǎn))，該產(chǎn)品成本80萬(wàn)元，公允價(jià)值90萬(wàn)元；B公司的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值120萬(wàn)元，公允價(jià)值137萬(wàn)元，為此，A公司向B公司支付補(bǔ)價(jià)31.7萬(wàn)元。則對(duì)于A公司，用支付的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的補(bǔ)價(jià)之和計(jì)算為31.7÷(90+31.7)=26.05％，高于25％，不能確定為非貨幣性資產(chǎn)交換；對(duì)于B公司，用收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算，為31.7÷137=23.14％，低于25％，確定為非貨幣性資產(chǎn)交換。
因此，筆者認(rèn)為在非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定過(guò)程中，準(zhǔn)則應(yīng)明確公允價(jià)值與增值稅要進(jìn)行綜合考慮。這樣，非貨幣性資產(chǎn)交換雙方在非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定上就不會(huì)產(chǎn)生不一致的結(jié)果。如例2，A公司用支付的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)含稅公允價(jià)值與支付的補(bǔ)價(jià)之和計(jì)算，為31.7÷(90+15.3+31.7)=23.14％，低于25％，與B公司一樣確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
