一、節(jié)約型社會視角下政府成本會計簡述
(一)節(jié)約型社會的內(nèi)涵節(jié)約型社會是指在社會生產(chǎn)、流通、消費的各個領域，通過采取綜合性措施，提高資源利用效率。以最少的資源消耗獲得最大的經(jīng)濟和社會收益，保障經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟形態(tài)。此處，“節(jié)約”有兩層涵義：一是杜絕浪費，即要求在經(jīng)濟運行中減少對資源消耗的浪費；二是在生產(chǎn)消費過程中，用盡可能少的資源、能源，創(chuàng)造相同的、甚至更多的財富。
在節(jié)約型社會視角下，社會資源配置中起主導作用的政府本身成本問題廣受關注。我國也將“整合行政資源，降低行政成本，提高行政效率和服務水平”作為建設服務型政府的重要內(nèi)容。政府及其行政機關運行過程中發(fā)生的行政成本，既包括經(jīng)濟意義上的“有形成本”，也包括信譽層面的“無形成本”?！坝行纬杀尽卑ㄕ捌湫姓C關為自身運轉(zhuǎn)而發(fā)生的各項經(jīng)濟消費，以及其為社會或公民提供各項公共產(chǎn)品而支付的費用；“無形成本”則是政府機關及其工作人員因決策或日常行為不當而發(fā)生的信譽資源流失。這兩項成本之和，即為政府產(chǎn)出公共產(chǎn)品的總成本或總支出。但在沒有成本核算機制約束的情況下，各級政府出現(xiàn)經(jīng)費失控，直至導致行政成本畸高，投入產(chǎn)出率畸低。尤其是某些地方政府對自身所需經(jīng)費沒有計劃和預算，加上機構(gòu)臃腫、人浮于事，使得行政機關經(jīng)費大量超支。而某些政府領導出于打造自身政績的需要，熱衷于投資一些展示其政績和形象卻傷眾害民的腐敗工程，不僅直接損失了大量公共財政資金，更使得政府自身的信譽遭遇空前危機。因此，加強政府成本核算，建立政府成本會計，不僅有助于緩解我國長期存在的公共資源浪費現(xiàn)狀，對建設服務型政府具有積極的現(xiàn)實意義，而且對我國目前的政府會計改革具有重要推動作用。
(二)政府成本會計研究的目的長期以來，政府活動通?！爸凰阏钨~而不算經(jīng)濟賬”。打造節(jié)約型社會應首先從政府自身做起，這就對政府本身運作提出了新的要求。因此，政府成本問題已經(jīng)引起社會的廣泛關注，與此相適應，政府成本會計成為政府控制成本的強有力工具。成本會計系統(tǒng)可以為政府活動、項目完成提供成本數(shù)據(jù)和報告信息，通過成本動因?qū)嵤┛刂苼硪种茻o效率的政府行為。
第一，政府成本會計為政府績效管理提供信息支持。建設節(jié)約型社會應首先打造節(jié)約型政府，建設節(jié)約型政府就必須加強政府績效管理。“績效=產(chǎn)出，投入”，政府會計作為公共管理重要的微觀信息系統(tǒng)，應當為政府績效管理提供所需的信息支持。但政府會計只能為績效管理投入面服務，難以反映政府產(chǎn)出，一定程度上掩蓋了政府鋪張浪費甚至損公肥私等貪污腐敗現(xiàn)象。不管是作為委托人的社會公眾，還是作為受托人的各級政府和政府公職人員，都越來越關注政府的績效。委托人和受托人對公共資金使用績效的關注，使政府績效評價成為公共受托責任的核心。為了評估政府績效，需要制定相應的業(yè)績指標，而這些指標就涉及成本的計量。在對政府預算作績效評價時，更為重視成本問題，即在預期帶來同等效益的前提下考慮所需要的成本。
第二，政府成本會計是政府制定公共產(chǎn)品或服務價格的需要。鑒于政府活動的非營利性質(zhì)，對于那些收取費用的公共產(chǎn)品或服務按照成本補償或部分成本補償?shù)脑瓌t來定價，可以避免亂收費。所以，政府成本會計是制定公共產(chǎn)品或服務價格并合理收費的主要依據(jù)。
第三，進行政府成本會計研究是推進政府會計改革的需要。傳統(tǒng)以現(xiàn)金制為確認基礎的政府會計無法全面確認政府資產(chǎn)與負債，也沒有進行成本費用核算，不能反映政府耗費資源的情況，不利于提高政府財務管理效率。進行以應計制為基礎的政府成本會計改革，可以加強對政府資產(chǎn)的管理和監(jiān)督，建立有效的政府財務報告制度，這正是政府會計改革著力推行的重點。
二、國外政府成本會計研究概況
(一)美國聯(lián)邦會計準則咨詢委員會FASAB要求所有聯(lián)邦實體收集全成本信息1993年9月，美國國家績效考查報告(NPR)明確要求聯(lián)邦會計準則咨詢委員會針對所有聯(lián)邦政府活動發(fā)布一套成本會計準則，以確定聯(lián)邦政府活動的成本計算方法，旨在計量和評價相關產(chǎn)出、服務和項目的績效和成果(FASAB，1997)。1995年7月FASAB發(fā)布了聯(lián)邦財務會計準則公告第4號——《聯(lián)邦政府管理成本概念與準則》要求所有聯(lián)邦實體收集全成本信息，公告闡明。制定管理成本會計準則的目的是提供聯(lián)邦政府項目、活動和產(chǎn)出的完全成本的可靠和及時信息(FASAB，1995)。
(二)英國政府逐步采納以成本為基礎的預算在新公共管理運動發(fā)源地——英國，“創(chuàng)造資金的價值”觀念貫穿于政府管理全過程。根據(jù)“創(chuàng)造資金的價值”的要求英國政府逐步采納了以成本為基礎的預算，這進一步推動了政府成本會計系統(tǒng)的建立與發(fā)展。
(三)加拿大政府發(fā)布指南促進推行成本會計面臨著財政壓力，加拿大政府提出“伸展納稅人錢”。其中政府成本會計被認為是“伸展納稅人錢”改革的重要基礎。為此，加拿大發(fā)布了《加拿大政府產(chǎn)出成本計量指南》(1989)與《伸展納稅人錢：服務提供之成本計量指南》(1995)兩份重要指南，詳細地解釋了成本計量流程和如何實施成本會計。
(四)新西蘭政府制定法規(guī)要求確定政府產(chǎn)出成本為了應對財政危機，新西蘭政府采納了完全應計制會計作為公共部門財務管理的基礎，并發(fā)展政府成本會計作為公共部門財務管理的重要工具。新西蘭政府規(guī)定，當政府產(chǎn)品或服務提供給可辨明的消費者時，應當采取成本回收或收費的政策，這就要求首先要確定所有政府產(chǎn)出的成本。為此，新西蘭制定并頒布《新西蘭改進產(chǎn)出成本計量：指南與范例》(1994)，其中提出了概念層面的成本分配流程。
(五)法國政府建立政府成本會計系統(tǒng)法國是世界上第一個旗幟鮮明地宣布建立“三足鼎立”政府會計模式的國家。2001年8月法國通過一項關于政府會計改革的新法案。根據(jù)該法案法國中央政府建立起包括成本會計系統(tǒng)的三套會計系統(tǒng)。其中成本會計系統(tǒng)采用項目預算，對每一項目進行嚴格的成本控制和績效評價。法國中央政府會計改革中既保留了傳統(tǒng)預算會計系統(tǒng)，繼續(xù)發(fā)揮現(xiàn)金制的長處，又在財務會計系統(tǒng)中補充應計制信息，彌補了單純現(xiàn)金制的不足。這一重大改革已從2006年開始實施。
(六)IFAC為各國發(fā)展政府成本會計提供幫助國際會計師聯(lián)合會(IFAC)所屬的公共部門委員會(PSC)也非常重視政府成本會計發(fā)展，于2000年發(fā)表了第12號研究公告《成本會計政府觀》，試圖為各國發(fā)展、實施政府成本會計提供有益幫助。該委員會認為盡管政府目標由政治過程決定，成本會計只是一系列用于實現(xiàn)政府目標工具中的一個，甚至一些情況下成本會計并非核心因素。但是政府成本會計可以提供重要信息以幫助更好地實現(xiàn)政府目標。IFAC在《政府成本會計透視》中指出，成本會計的實施可以逐步深入，不必一步到位，即使是在現(xiàn)金制會計的環(huán)境下也可以 采用。
三、政府成本會計的研究內(nèi)容
(一)政府成本會計體系的構(gòu)建政府成本會計目標是政府成本會計體系的最高層次，構(gòu)成政府成本會計的理論基石。政府成本會計目標多元，包括具體目標和終極目標。具體目標包括提供信息的對象，提供信息的內(nèi)容以及提供信息的方式；終極目標是為政府績效評價服務，反映政府公共受托責任的履行情況。政府成本會計對象是政府部門或單位以及這些單位或部門所從事的公共管理、公共服務的活動或項目，政府成本會計對象體現(xiàn)了政府成本會計目標的具體要求；政府成本會計信息的服務對象不同，所需求的會計信息也不同。服務對象的層次越高，所需求的成本會計信息越具綜合性、全面性，反之亦然?？煽亢图皶r的成本信息有助于政府績效評價，從而避免浪費和低效；對政府成本進行合理地確認與計量是實施政府成本會計的前提，政府成本會計的計量屬性應實行以實際成本為主、公允價值為輔；政府成本計算過程包括成本歸集和成本分配兩個方面，成本歸集是以系統(tǒng)方式收集成本數(shù)據(jù)的過程，歸集的成本通常按資源類型分類。成本分配是將歸集的成本分配到報告期間和成本對象的過程。
(二)政府預算會計、政府財務會計與政府成本會計的關系新公共管理運動推動了政府會計的發(fā)展，目前我國政府會計改革正在有序進行。實際上政府預算會計、政府財務會計和政府成本會計是政府會計的三個子系統(tǒng)，各有側(cè)重。政府預算會計側(cè)重于反映“預算執(zhí)行情況”，政府財務會計側(cè)重于反映“政府財務狀況、運營成果”，政府成本會計側(cè)重于反映“政府資源的耗費情況”。三個子系統(tǒng)在管理和履行政府財務受托責任方面具有相互補充的作用。
(三)政府成本會計報告的作用政府成本會計報告是指政府在對公共管理和公共服務過程中發(fā)生的成本進行核算和計量的基礎上，反映政府成本的構(gòu)成和變化情況，以及政府預算和成本執(zhí)行情況的書面報告文件，包括政府成本會計報表和附注。政府成本會計報告的編制和披露過程實質(zhì)上就是將政府日常成本會計核算所形成的大量分散的成本信息，進行全面分類、概括、綜合并使其系統(tǒng)化的過程。由此可見，政府成本會計報告是政府績效評價體系和監(jiān)督機制的重要組成部分，政府的受托責任是政府成本會計報告的基礎。政府成本會計能否提供更多有用的績效評價信息來反映政府受托責任的履行情況，決定了政府成本會計報告被利益相關者關注和需求的程度。利益相關者對政府成本會計報告關注和需求程度的提高又將促使政府成本會計系統(tǒng)提供更加全面詳細的成本信息。
