我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、參與組織各級(jí)財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行的國庫會(huì)計(jì)、收入征解會(huì)計(jì)等子系統(tǒng)組成。這并沒有從根本上改變在高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下建立起來的預(yù)算會(huì)計(jì)基本模式，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革和財(cái)政管理改革的深入進(jìn)行，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系存在很多問題，這就要求我國進(jìn)行政府會(huì)計(jì)體系改革。
一、現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系的弊端
(一)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系不完善我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系的主體是預(yù)算會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)的本質(zhì)是圍繞財(cái)政預(yù)算管理展開的。但在政府績效管理的環(huán)境下，以預(yù)算會(huì)計(jì)為主體的會(huì)計(jì)體系存在著許多不足：現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)范圍過于狹窄，難以全面反映政府資金運(yùn)動(dòng)；預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)和定位不適應(yīng)需要；財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容過于簡單，缺乏公允性；收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)存在局限性；現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系不能提供評(píng)價(jià)政府績效的信息。雖然我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)也反映了預(yù)算執(zhí)行過程中的“撥款”、“付款”，但沒有反映預(yù)算執(zhí)行的全貌。
(二)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系不能提供政府整體資源和政府運(yùn)營狀況我國目前的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系，雖然有一套完整的核算程序和方法，也能提供財(cái)政資金各方面的信息，但由于受預(yù)算管理體制、預(yù)算會(huì)計(jì)制度等方面的影響，預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算資金活動(dòng)或預(yù)算收支活動(dòng)為會(huì)計(jì)對象，只能反映預(yù)算收支情況及結(jié)果，而不能反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)結(jié)果全貌。具體包括：對政府固定資產(chǎn)的核算和反映不全面；難以對政府的債權(quán)性資產(chǎn)、國有股權(quán)等資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和核算；沒有全面確認(rèn)和核算政府債務(wù)內(nèi)容；不能全面反映社會(huì)基金的運(yùn)行狀況等。
(三)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系不能準(zhǔn)確進(jìn)行成本和費(fèi)用核算傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為政府部門不以營利為目的，政府活動(dòng)不計(jì)盈虧，所以政府會(huì)計(jì)不計(jì)提折舊，政府會(huì)計(jì)不必進(jìn)行成本核算。而沒有進(jìn)行專門的成本費(fèi)用核算，就不能反映政府耗用資源的情況，即使是最基本的現(xiàn)金收支信息也無法準(zhǔn)確顯示。在我國，現(xiàn)金制一直是預(yù)算會(huì)計(jì)的主流，但在現(xiàn)金制下，缺乏成本(尤其是提供公共產(chǎn)品的成本)核算，收入減去支出后的結(jié)余不能反映政府部門的成本控制和投入產(chǎn)出情況。由于非現(xiàn)金交易不作為收支及時(shí)核算，因而收人與成本無法配比，不能完整地反映政府的業(yè)績。所以，沒有詳細(xì)地提供項(xiàng)目成本及每一期間費(fèi)用信息的政府成本會(huì)計(jì)，不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映各政府部門提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平，不能適應(yīng)開展績效預(yù)算管理的需要。
(四)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系缺少用于政府內(nèi)部管理和決策的信息從會(huì)計(jì)的分類來看，企業(yè)會(huì)計(jì)包含了服務(wù)于對外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和為內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)，而政府會(huì)計(jì)只包含了預(yù)算會(huì)計(jì)。當(dāng)前我國以政府或單位為會(huì)計(jì)主體過于籠統(tǒng)，不能對不同來源、不同用途及不同法規(guī)約束的資金分開核算、分別管理，使得?？畹貌坏綄Ｓ茫踩菀桩a(chǎn)生挪用、擠占專項(xiàng)資金等財(cái)務(wù)違規(guī)違紀(jì)問題。另外政府行政成本居高不下、行政效率和公共資金使用效益低下、重投入輕產(chǎn)出、進(jìn)行重復(fù)投資和建設(shè)、大量浪費(fèi)公共資源的情況普遍存在。這就需要將現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)提升和拓展為政府管理會(huì)計(jì)，從而為政府內(nèi)部管理提供信息支持。
二、政府會(huì)計(jì)體系改革的必要性
(一)政府職能轉(zhuǎn)變的需要隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，要求我國政府轉(zhuǎn)換職能，由政府的計(jì)劃、指令性管理向服務(wù)型、績效型、管理型轉(zhuǎn)換。首先，政府是信息公開、透明的政府，政府應(yīng)當(dāng)接受人民的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，其中包括對政府國有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財(cái)政性資金管理的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。這就要求政府會(huì)計(jì)提供的信息可以全面、完整、系統(tǒng)地反映政府部門的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)活動(dòng)結(jié)果。其次，政府是低成本的，并且是有效率的，這就要求政府會(huì)計(jì)能夠全面、客觀、真實(shí)地反映政府部門的成本費(fèi)用。
(二)會(huì)計(jì)信息使用者范圍的擴(kuò)大提高了對政府會(huì)計(jì)的要求目前，我國預(yù)算會(huì)計(jì)使用者主要有三類：各級(jí)政府、行政事業(yè)單位的管理者、立法機(jī)關(guān)和審計(jì)部門。隨著社會(huì)的發(fā)展進(jìn)步，關(guān)心政府財(cái)務(wù)狀況的人群在不斷擴(kuò)大，政府會(huì)計(jì)信息需求主體主要包括五類：立法及監(jiān)督機(jī)構(gòu)，資源提供者(包括納稅人、投資者和債權(quán)人)，其他國家、國際組織及機(jī)構(gòu)，財(cái)務(wù)分析師以及投資評(píng)估機(jī)構(gòu)和內(nèi)部管理者。這些會(huì)計(jì)信息使用者，不僅需要考核公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任的履行情況，還要對政府資產(chǎn)運(yùn)營情況、政府債權(quán)、債務(wù)、政府現(xiàn)金流量和政府工作績效等方面情況進(jìn)行考核。而預(yù)算會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息不具有連續(xù)性、全面性，不適應(yīng)新形勢下的上述需要。所以，對目前的政府會(huì)計(jì)體系要進(jìn)行改革。
(三)政府會(huì)計(jì)國際化的影響在經(jīng)濟(jì)全球化的形勢下，世界各國需要了解我國的政府會(huì)計(jì)信息，而我國的政府會(huì)計(jì)與國際慣例存在較大差距，與國際公共部門會(huì)計(jì)的習(xí)慣做法相差甚遠(yuǎn)，這將影響我國與各國的信息溝通和各國政府會(huì)計(jì)的比較研究。作為國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成員國，為了積極參與國際經(jīng)濟(jì)合作和政府會(huì)計(jì)活動(dòng)，發(fā)揮我國在國際政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的作用，有必要進(jìn)一步改進(jìn)和完善我國的政府會(huì)計(jì)體系。提高我國政府會(huì)計(jì)的國際地位，增強(qiáng)與其他各國政府會(huì)計(jì)之間的可比性，從而有利于國際交流與合作。
三、四軌制政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建
(一)四軌制政府會(huì)計(jì)體系的四個(gè)子系統(tǒng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)是為評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)績效提供信息的主要渠道，除了提供預(yù)算內(nèi)財(cái)政資金收支過程和結(jié)果的政府預(yù)算會(huì)計(jì)外，還應(yīng)當(dāng)包括提供政府整體資源狀況和政府運(yùn)營結(jié)果的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；提供政府產(chǎn)出成本的政府成本會(huì)計(jì)；提供用于政府內(nèi)部決策和管理信息的政府管理會(huì)計(jì)。
(1)建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)又稱撥款會(huì)計(jì)，用來追蹤和記錄涉及財(cái)政撥款及其使用的營運(yùn)事項(xiàng)，它覆蓋撥款、撥款分配、撥款增減變動(dòng)、承諾、核實(shí)的支出，以及付款階段的資金撥付。它將政府預(yù)算和政府會(huì)計(jì)相結(jié)合，通過設(shè)置一套嚴(yán)密的預(yù)算賬戶。對政府預(yù)算執(zhí)行的全過程進(jìn)行嚴(yán)密的記錄，并通過預(yù)算報(bào)表的形式向相關(guān)的信息使用者報(bào)告政府及政府部門、機(jī)構(gòu)和單位履行預(yù)算管理職責(zé)情況的信息。
(2)建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。政府同企業(yè)是兩個(gè)不同的組織，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的程序方法以及改革的成功經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用基金制會(huì)計(jì)模式和報(bào)告模式，定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)地反映和監(jiān)督政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、提供政府擁有各種資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、對外投資、國有資產(chǎn)保值增值、現(xiàn)金流量等方面的會(huì)計(jì)信息。
(3)建立政府成本會(huì)計(jì)。由于成本會(huì)計(jì)和應(yīng)計(jì)制預(yù)算的計(jì)量基礎(chǔ)相同，成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)所生成的歷史成本信息可以直接用來估計(jì)未來政府活動(dòng)的成本支出，這為預(yù)算編制提供了極大的方便，也有利于加強(qiáng)預(yù)算控制，減少浪費(fèi)。成本會(huì)計(jì)信息可以幫助政府部門控制和減少成本；為政府制定公共產(chǎn)品的價(jià)格提供依據(jù)；業(yè)績計(jì)量和項(xiàng)目評(píng)價(jià)也需要成本會(huì)計(jì)信息；成本會(huì)計(jì)信息對制定經(jīng)濟(jì)決策也起著一定的作用。
(4)建立政府管理會(huì)計(jì)。政府管理會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的重要組成部分，是以提高政府管理績效、效率與效果為目標(biāo)，為政府部門尤其是公共財(cái)政經(jīng)濟(jì)與管理活動(dòng)全過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評(píng)價(jià)等提供會(huì)計(jì)信息服務(wù)的信息收集與處理系統(tǒng)。
(二)政府會(huì)計(jì)子系統(tǒng)之間的關(guān)系在四個(gè)子系統(tǒng)中，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是基礎(chǔ)和主干，而預(yù)算會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)像枝干既相對獨(dú)立又能與之融為一體。即四軌制政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)當(dāng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系為基礎(chǔ)平臺(tái)，在由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映和監(jiān)督的同時(shí)，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)分別提供政府績效管理所需要的各種信息，即一套憑證多個(gè)賬戶記錄。而政府預(yù)算會(huì)計(jì)本身應(yīng)是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的組成部分，由于其在政府會(huì)計(jì)體系中的重要性而單獨(dú)成立的體系，但結(jié)果最終要并入政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告之中。政府成本會(huì)計(jì)為政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府管理會(huì)計(jì)提供成本信息。政府管理會(huì)計(jì)是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在邏輯上的延伸，同時(shí)管理會(huì)計(jì)又是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與其他領(lǐng)域的技術(shù)的結(jié)合，是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理咨詢二者的混合物。其關(guān)系如圖l：
從政府會(huì)計(jì)改革的總體趨勢來看，我國應(yīng)建立四軌制政府會(huì)計(jì)體系。只有政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)和政府管理會(huì)計(jì)四者結(jié)合，共同作用，才能使我國政府會(huì)計(jì)邁向一個(gè)管理更規(guī)范化、制度更明晰化的新臺(tái)階。
