一、環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因
(一)主體方面的原因(1)審計(jì)人員自身方面的因素。環(huán)境審計(jì)同社會(huì)審計(jì)一樣都強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員要具備一定的素質(zhì)，主要包括：政治素質(zhì)、道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和身心素質(zhì)等，這些素質(zhì)是審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)所必須具備的。環(huán)境審計(jì)工作不僅需要會(huì)計(jì)、審計(jì)及環(huán)境知識(shí)，還需要宏觀管理、法律、計(jì)算機(jī)運(yùn)用等方面的知識(shí)，并且還要有綜合分析的能力。這些知識(shí)集于一人之身，是不可能的，也是不現(xiàn)實(shí)的。因此，環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生還受到開展審計(jì)活動(dòng)時(shí)的群體人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的影響。(2)審計(jì)主體行為方面的因素。審計(jì)主體行為風(fēng)險(xiǎn)涉及到審計(jì)程序的全過程。在選派審計(jì)人員時(shí)，損壞獨(dú)立、客觀、公正原則，不具備應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，未履行回避、保密等職業(yè)道德準(zhǔn)則等會(huì)造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；在審計(jì)檢查過程中，審計(jì)人員可能被審計(jì)客體的表象所干擾與蒙騙，而產(chǎn)生重大的觀察或取證失誤，從而作出錯(cuò)誤的判斷和結(jié)論；進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性可能評(píng)價(jià)不當(dāng)；由于審計(jì)人員所收集的審計(jì)證據(jù)有悖于客觀性、充分性和可靠性，或者沒有法定的審計(jì)處理處罰依據(jù)，擅自改變審計(jì)處理處罰種類和裁量幅度、違反有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的審計(jì)處理處罰也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)客體方面的原因(1)環(huán)境審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和廣泛性。目前，我國(guó)的政府環(huán)境審計(jì)包括生態(tài)(生活)建設(shè)審計(jì)和環(huán)境污染治理審計(jì)兩個(gè)方面，審計(jì)的內(nèi)容主要包括對(duì)環(huán)境專項(xiàng)資金的審計(jì)、對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)、對(duì)環(huán)境保護(hù)部門(含生態(tài)環(huán)境建設(shè)主管部門)的審計(jì)、對(duì)環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)等(中國(guó)審計(jì)報(bào)2005年3月30日)。環(huán)境審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和審計(jì)內(nèi)容的廣泛性，給環(huán)境審計(jì)查證帶來了相當(dāng)大的難度，審計(jì)結(jié)果與事實(shí)的偏差增大，環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)率也增大了。(2)審計(jì)對(duì)象與審計(jì)主體的配合程度。按《審計(jì)法》規(guī)定，一切被審計(jì)單位均有向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員提供資料，予以配合的義務(wù)。但在實(shí)際工作中，審計(jì)客體對(duì)審計(jì)主體的配合是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的問題。配合行為中存在著較多的不確定性因素，兩者的配合程度受到這些因素的影響，這種配合因素又連鎖地反應(yīng)到其他因素，諸如增加審計(jì)時(shí)間、增大審計(jì)成本、打亂審計(jì)方案等。因此，它是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)生成的較為關(guān)鍵性、基礎(chǔ)性的決定因素。
(三)環(huán)境方面的原因(1)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展不充分的因素。環(huán)境審計(jì)的發(fā)展離不開環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展，首先，環(huán)境審計(jì)的對(duì)象仍然是我們基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)理論所提供的反映企業(yè)環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任的環(huán)境信息，即環(huán)境會(huì)計(jì)所提供的信息；其次，環(huán)境會(huì)計(jì)本身所固有的一系列會(huì)計(jì)核算程序與方法為環(huán)境資源的確認(rèn)、計(jì)量和披露提供了技術(shù)基礎(chǔ)，同時(shí)也為環(huán)境審計(jì)的實(shí)施提供了技術(shù)指南，是環(huán)境審計(jì)方法和程序的依據(jù)。但目前，環(huán)境會(huì)計(jì)還處于發(fā)展的初級(jí)階段，存在著較多不完善的地方。(2)環(huán)境審計(jì)的法律法規(guī)不完善的因素。實(shí)施環(huán)境審計(jì)還需要有相關(guān)的配套措施予以輔助。筆者認(rèn)為，這些配套措施主要包括環(huán)境審計(jì)依據(jù)和環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境審計(jì)依據(jù)主要是對(duì)審計(jì)組織本身的規(guī)范，我國(guó)目前尚沒有一部法規(guī)、制度直接闡述它，也沒有對(duì)環(huán)境審計(jì)依據(jù)作出較為明確的規(guī)定。環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要是對(duì)被審計(jì)單位的行為起約束作用，我國(guó)已經(jīng)建立了一系列環(huán)境保護(hù)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如：環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、污染物排放控制標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境保護(hù)的懲罰性和獎(jiǎng)勵(lì)性措施等，但現(xiàn)實(shí)中存在著諸如被審計(jì)單位環(huán)境信息提供不充分，環(huán)境價(jià)值指標(biāo)確定標(biāo)準(zhǔn)不明確等問題。(3)社會(huì)對(duì)環(huán)境審計(jì)的期望因素。隨著社會(huì)的發(fā)展，人們對(duì)環(huán)境關(guān)注的程度越來越高，隨之而來的，對(duì)環(huán)境審計(jì)也就提出了更高的期望，不僅是投資者，而且社會(huì)公眾對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告，環(huán)境審計(jì)結(jié)論和環(huán)境審計(jì)意見同樣具有依賴性。社會(huì)公眾對(duì)環(huán)境審計(jì)的期望不僅僅是希望審計(jì)人員能夠就被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息提出審計(jì)意見、能夠查出被審計(jì)單位的舞弊和錯(cuò)誤，而且還希望通過環(huán)境審計(jì)的開展能夠?qū)Νh(huán)境負(fù)責(zé)，并且還能夠有所改善。
二、環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)
(一)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移——聘用外部專家或進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)(1)聘用外部專家。一是選擇與被審計(jì)單位沒有工作關(guān)系的專家，力爭(zhēng)保持審計(jì)的獨(dú)立性；二是具體規(guī)定聘用人員所應(yīng)完成的任務(wù)，并列入合同內(nèi)容中；三是根據(jù)所審計(jì)的領(lǐng)域聘用不同專業(yè)背景的專家；四是親自參與準(zhǔn)備由外部專家完成的審計(jì)工作，并根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)自身的技術(shù)知識(shí)或相關(guān)的研究文獻(xiàn)對(duì)專家的評(píng)估和結(jié)論進(jìn)行合理性審查：五是要求專家提交全權(quán)負(fù)責(zé)的內(nèi)容報(bào)告，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候?qū)⑵渚幦雽徲?jì)報(bào)告中。(2)開展聯(lián)合審計(jì)。一是統(tǒng)一思想，要把審計(jì)的要求傳達(dá)到參加聯(lián)合審計(jì)的全體審計(jì)人員，使每個(gè)審計(jì)人員都明確審計(jì)的目的；二是加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)，必須要成立一個(gè)強(qiáng)有力的領(lǐng)導(dǎo)班子；三是明確職責(zé)，不僅要明確審計(jì)組長(zhǎng)、副組長(zhǎng)的分工和職責(zé)，還要將審計(jì)工作逐一落實(shí)到每一個(gè)審計(jì)工作人員；第四，搞好協(xié)調(diào)，以便及時(shí)解決和處理審計(jì)過程中遇到的問題；第五，注意收集審計(jì)資料，并注意資料的規(guī)范與統(tǒng)一。
(二)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防——提高環(huán)境審計(jì)人員的素質(zhì)(1)提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)業(yè)務(wù)性、專業(yè)性都很強(qiáng)的工作，良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)是提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本保證?？梢宰鲆韵聨讉€(gè)方面的工作：一是加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，豐富專業(yè)知識(shí)，審計(jì)人員如果是個(gè)“門外漢”，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是很大的。二是支持鼓勵(lì)審計(jì)人員自學(xué)，創(chuàng)造良好的學(xué)習(xí)氛圍，對(duì)學(xué)有所成者可適當(dāng)給予獎(jiǎng)勵(lì)。三是經(jīng)常性地開展經(jīng)驗(yàn)交流總結(jié)、案例分析、項(xiàng)目評(píng)比等活動(dòng)，提高審計(jì)人員審計(jì)審查的技能技巧。(2)提高審計(jì)人員的政治素質(zhì)。審計(jì)雖然是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，但也是代表國(guó)家對(duì)各種項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督，與國(guó)家的利益息息相關(guān)，因此要求審計(jì)人員要有良好的政治素質(zhì)，這是保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根本保證。一是提高審計(jì)人員的政治敏銳性，使審計(jì)人員都站在講政治的高度去認(rèn)識(shí)問題，去從事審計(jì)工作。二是抓好廉政建設(shè)，堅(jiān)決反對(duì)腐敗，在加強(qiáng)教育的同時(shí)，靠嚴(yán)格的制度去約束審計(jì)人員的行為，堅(jiān)決查處審計(jì)人員的腐敗行為，抓好落實(shí)并在工作中不斷完善。三是提高審計(jì)人員的道德素質(zhì)。審計(jì)人員不僅要具有良好的社會(huì)道德，更要具有良好的職業(yè)道德，這樣才能使審計(jì)人員切實(shí)擔(dān)負(fù)起自己的神圣職責(zé)，為社會(huì)提供高質(zhì)量、可信賴的專業(yè)服務(wù)，在公眾中樹立兩漢的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù)。加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育、強(qiáng)化審計(jì)人員的道德意識(shí)，提高審計(jì)人員的道德水準(zhǔn)是提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有力保證。
(三)風(fēng)險(xiǎn)控制——綜合控制環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(1)積極治理審計(jì)環(huán)境。一是建立健全審計(jì)法律法規(guī)，審計(jì)規(guī)范是審計(jì)人員的行為規(guī)范和工作準(zhǔn)則，不僅可以控制并減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且也是衡量審計(jì)人員法律責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)當(dāng)力求在最短的時(shí)間擬定環(huán)境審計(jì)的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于環(huán)境審計(jì)依據(jù)，對(duì)其研究，可以著重于建立獨(dú)立的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則研究，對(duì)于環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，可以著重于研究被審計(jì)單位環(huán)境信息披露的責(zé)任(如增訂環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)和如何加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)法規(guī)的建設(shè)等。同時(shí)，還應(yīng)注意對(duì)環(huán)保法規(guī)之間的矛盾或抵觸 條款進(jìn)行修正，以便為審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供法律和規(guī)范方面的支持。二是整頓社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。當(dāng)前普遍存在的會(huì)計(jì)信息資料失真及財(cái)務(wù)管理混亂等現(xiàn)象在很大程度上影響了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)行，也極大地干擾了環(huán)境審計(jì)工作的正常開展。因此，必須采取有效措施，凈化社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)工作，嚴(yán)肅整頓會(huì)計(jì)信息虛假，減少不確定因素，使審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員能夠掌握相對(duì)真實(shí)可靠的信息，減少被誤導(dǎo)的可能性，降低環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，強(qiáng)化環(huán)境審計(jì)本身也是整頓社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的一個(gè)重要措施。
(2)嚴(yán)格遵守審計(jì)規(guī)范。一是編制審計(jì)方案時(shí)；第一，要深入調(diào)查了解被審計(jì)單位的基本情況，以便把握審計(jì)方向，增強(qiáng)審計(jì)方案的針對(duì)性和指導(dǎo)性，使審計(jì)方案科學(xué)合理、切實(shí)可行。第二，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分運(yùn)用專業(yè)判斷，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查、測(cè)試和評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上，確定審計(jì)范圍、程序和方法。第三，審計(jì)組組長(zhǎng)應(yīng)組織全體組員共同討論，使每個(gè)成員對(duì)審計(jì)目標(biāo)、步驟、內(nèi)容有充分地了解，做到心中有數(shù)，減少審計(jì)的隨意性，增強(qiáng)審計(jì)分工的科學(xué)性。第四，審計(jì)機(jī)關(guān)在確定審計(jì)組時(shí)，審計(jì)組成員應(yīng)該具有較強(qiáng)的政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，能夠勝任審計(jì)任務(wù)；審計(jì)組組長(zhǎng)，應(yīng)選拔專業(yè)技能較高、職業(yè)道德過硬、組織才能較強(qiáng)的人員擔(dān)任。二是審計(jì)取證過程中：第一，對(duì)被審計(jì)單位提供的相關(guān)資料進(jìn)行登記，防止丟失時(shí)因責(zé)任不清而造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二，在取證過程中對(duì)重點(diǎn)疑難問題要追蹤審查，以防止疏漏重要的證據(jù)，并對(duì)所掌握的資料和證據(jù)進(jìn)行歸類匯集和綜合分析，客觀公正地評(píng)價(jià)所查的項(xiàng)目和問題。第三，在取證過程中要突出審計(jì)證據(jù)的客觀性、充分性、相關(guān)性和合法性。第四，利用先進(jìn)的信息技術(shù)和手段獲取充分的審計(jì)證據(jù)。三是審計(jì)報(bào)告編寫階段：第一，審計(jì)報(bào)告是項(xiàng)目審計(jì)工作的結(jié)晶，應(yīng)當(dāng)經(jīng)審計(jì)組集體討論，這樣，才不會(huì)對(duì)審計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生曲解，也不會(huì)對(duì)未弄清的數(shù)據(jù)或問題給予錯(cuò)誤地肯定或否定。第二，建立審計(jì)報(bào)告三級(jí)復(fù)核制度，即審計(jì)組組長(zhǎng)、部門負(fù)責(zé)人、專職人員三級(jí)復(fù)核制，這樣能夠更有效地保證把關(guān)審計(jì)的質(zhì)量。第三，審計(jì)報(bào)告形成后，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定及時(shí)征求被審計(jì)單位意見。對(duì)于被審計(jì)單位提出的異議，應(yīng)該給予充分的重視，進(jìn)一步查證核實(shí)，查深查透，不當(dāng)之處及時(shí)加以糾正。四是出具審計(jì)意見書和作出審計(jì)決定：審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持實(shí)事求是、客觀公正的原則，依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章和有關(guān)政策對(duì)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)審計(jì)過程未涉及的具體事項(xiàng)。事實(shí)不清、證據(jù)不足、評(píng)價(jià)依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項(xiàng)不作評(píng)價(jià)，并把審計(jì)評(píng)價(jià)意見在審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見書中反映，以作出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)按照法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，遵循公正、公開、適度原則，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計(jì)決定，避免審計(jì)處理、處罰和強(qiáng)制性措施使用不當(dāng)，以及超越審計(jì)職權(quán)范圍，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的情況出現(xiàn)。
(3)實(shí)現(xiàn)控制的綜合化。一是審計(jì)方法綜合化。環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素是多樣化的，不可能靠單一的方法來解決。而且，環(huán)境審計(jì)已經(jīng)超出了單純的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的界限，向更高層次的效益審計(jì)、管理審計(jì)的方向發(fā)展著。審計(jì)人員的審計(jì)方法與手段也應(yīng)多樣化，如可以借鑒市場(chǎng)價(jià)值法、人力資本法、機(jī)會(huì)成本法、量本利分析法、敏感性分析法等。二是取證渠道綜合化。環(huán)境審計(jì)的取證過程往往十分復(fù)雜，在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，除了對(duì)被審計(jì)單位本身的資料進(jìn)行取證外，還要通過對(duì)被審計(jì)單位的一些行業(yè)管理部門(如環(huán)保局、水利局和林業(yè)局等)進(jìn)行取證，也要從與被審計(jì)單位有業(yè)務(wù)聯(lián)系的各單位(如：銀行、稅務(wù)等)進(jìn)行取證，這樣，通過多渠道而獲得的證據(jù)，可以較好地認(rèn)證審計(jì)證據(jù)的可靠性。除此之外，在取證時(shí)最好由審計(jì)人員親自去取得，盡量獲取親歷證據(jù)。三是治理環(huán)境綜合化。環(huán)境審計(jì)的治理環(huán)境包括整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行環(huán)境，如國(guó)家政治、法規(guī)政策、行業(yè)法規(guī)、制度規(guī)定等，這些方面都是引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素。審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)與各行業(yè)、各主管部門以及各地方政府相互協(xié)調(diào)、相互幫助，綜合治理，才能發(fā)揮環(huán)境審計(jì)的宏觀調(diào)控作用，避免不熟悉各專業(yè)部門業(yè)務(wù)而帶來的風(fēng)險(xiǎn)。
(四)風(fēng)險(xiǎn)回避—一合理回避環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的作用不是萬能的，審計(jì)的手段更是有限的，審計(jì)中經(jīng)常會(huì)遇到這樣的情況，憑借應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和通過合理的職業(yè)判斷，審計(jì)人員能夠掌握初步的證據(jù)或懷疑被審計(jì)事項(xiàng)中存在舞弊的可能，但由于審計(jì)手段的限制，無法取得進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)加以證明，比如出現(xiàn)延伸審計(jì)單位超出政府審計(jì)的審計(jì)范圍、延伸審計(jì)單位不配合等情況，造成審計(jì)工作無法繼續(xù)開展。同時(shí)，由于政府審計(jì)目前尚不能像民間審計(jì)那樣拒絕發(fā)表審計(jì)意見，所以如何將審計(jì)進(jìn)行下去是困繞審計(jì)人員的一個(gè)問題。我們認(rèn)為，解決這一問題有兩種方法：當(dāng)掌握初步的證據(jù)時(shí)，要尋找有利時(shí)機(jī)將審計(jì)事項(xiàng)移交有能力作進(jìn)一步調(diào)查的機(jī)關(guān)辦理。當(dāng)不能掌握證據(jù)時(shí)，如果被審計(jì)單位認(rèn)可自己存在管理上的問題，審計(jì)人員應(yīng)提出相應(yīng)的審計(jì)意見，要求被審計(jì)單位自查或加強(qiáng)管理，借以達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。
(五)其他方法——發(fā)揮政府審計(jì)的威懾力我國(guó)正處在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)程當(dāng)中，經(jīng)濟(jì)秩序有待規(guī)范，在很多地區(qū)實(shí)施的環(huán)保項(xiàng)目更是如此。環(huán)境審計(jì)具有較高風(fēng)險(xiǎn)，要按照當(dāng)前政府審計(jì)的指導(dǎo)思想，把查處擠占、挪用專項(xiàng)資金作為審計(jì)重點(diǎn)，抓住典型嚴(yán)厲查辦，增加政府審計(jì)的威懾力，發(fā)揮“查處一個(gè)、警示一片”的作用。同時(shí)，審計(jì)工作要贏得當(dāng)?shù)卣I(lǐng)導(dǎo)的尊重，并在組織上給予高度重視，促進(jìn)各級(jí)用款單位，建章建制，規(guī)范管理。
