畢易平
《金融會計》2001年第三期刊登的劉教運、魏民兩同志的《對商行銀行貼現業(yè)務會計核算手續(xù)存在的問題的探索》一文（以下簡稱劉文），探討了商業(yè)銀行貼現業(yè)務會計核算手續(xù)存在問題。對其中一些觀點筆者不敢茍同，特提出與兩位商榷。
一、劉文認為商業(yè)銀行持商業(yè)匯票向人民銀行或與其他商業(yè)銀行申請辦理再貼現或貼現直接銷記貼現科目、使得再貼現、轉貼現申請行保留的對貼現申請人的追索權以及再貼現轉貼現申請行的此項或有負債在會計核算中得不到反映，因而建議“增設‘再貼現轉貼現債務’科目”，“作為貼現類科目的備抵科目”，“該科目下設‘再貼現債務’和‘轉貼現債務’兩個二級科目，分別核算商業(yè)銀行向人民銀行申請辦理再貼現或向其他商業(yè)銀行申請辦理轉貼現而帶來的負債”。顯然混淆了“負債”與“或有負債”的界限。根據財政部《企業(yè)會計準則一或有事項》定義，“負債”指過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)。而“或有負債”則指過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生于以證實；或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是可能導致經濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠的計量。因此，商業(yè)銀行辦理貼現或轉貼現（其實質是背書轉讓票據權利），只形成潛在義務，而非現時義務，而只能在會計報表中“披露”而非“確認”。此其一。
其二，增設余額為貸方的備抵科目賬戶，人為割斷資金運動有機聯系，未能真實、連續(xù)地反映資金去向。我們知道，在固定資產會計核算中，因固定資產在報廢之前基本保持原來的實物狀態(tài)，需要設置“固定資產折舊”備抵賬戶，用以核算固定資產由于使用和自然力的影響以及由于技術進步、勞動生產率的提高等原因而不斷損耗、減少的價值。而票據作為一種有價證券，由一
定的貨幣金額表現其價值，這種價值隨票據的設立而取得，隨票據的轉移而轉讓。因此，如果票據已經背書轉讓——再貼現或轉貼現，即不再占有價值，在會計處理上不從“貼現”賬戶直接核銷，而另設余額為貸方的“再貼現或轉貼現債務”這樣一類備抵科目賬戶核算，且耐心等待我們并不知道在何方的該張票據到期日的到來，方可填制傳票予以核銷。此時即不涉及資金又不涉及實物，顯然未能真實反映實際經濟活動。
二、劉文認為對貼現利率收入的確認不符合公認的會計原則一權責發(fā)生制和配比原則，因而建議，“貼現轉貼現利息收入在貼現時作預收收入處理，并在票據剩余期間按會計報告期分期攤銷，計入相應期間損益?！贝_實如此，商業(yè)匯票貼現，從表面上看是一種票據轉讓行為，實質上是貼現銀行通過期前獲利的一種經營方式，其利息收入的確認是收付實現制。我們知道，商業(yè)匯票期限最長為6個月，因此商業(yè)銀行上半年貼現或下半年對到期日不跨年度票據貼現，其利息收入的確認則不存在違背配比原則，收付實現制與權責發(fā)生制亦不矛盾。因此并非所有貼現利息收入的確認都違背了配比原則。從謹慎性原則出發(fā)，收付實現制比權責發(fā)生制更能有效防范風險。此外，劉文的建議操作起來太繁瑣且不現實，對每筆貼現業(yè)務，其利息收人必須在其他應付款科目設置賬戶核算，根據票據到期日或再貼現轉貼現日，劃分會計期間，確認損益。若貼現金額不大或貼現利息無大的波動，則更無實際意義。
目前，各商業(yè)銀行對貼現業(yè)務的會計處理不盡一致。如中國工商銀行會計制度——會計科目對貼現業(yè)務設置表內“161貼現”和表外“654商業(yè)承兌匯票貼現”兩科目核算，對銀行承兌匯票貼現尚未納入表外核算，但對“貼現”科目要求設置6個專戶進行核算：16101買入貼現票據；16102買入本行轉貼現票據；16103買入他行轉貼現票據；16104向本行轉貼現票據；16105向他行轉貼現票據；16106再貼現票據。各專戶按申請人或受理轉貼現行或再貼現行核算，票據到期分別轉銷各戶。這種處理方法與劉文建議大同小異——只是未單設備抵科目賬戶，但同樣違背財政部《企業(yè)會計準則一或有事項》有關規(guī)定。
商業(yè)銀行辦理再貼現或轉貼現，雖然不再擁有價值，但在票據上作成背書，在票據到期付款消滅之前，與其他票據關系人（轉票人除外）處于同等地位，都承擔著潛在的付款義務。因此，再貼現轉貼現業(yè)務發(fā)生時，同時形成或有負債。財政部與人民銀行下發(fā)的《金融企業(yè)會計制度》第二章“基本業(yè)務核算規(guī)定”第九條規(guī)定：“或有資產、或有負債應在表外科目核算”。因此，商業(yè)銀行辦理再貼現轉貼現，應當直接核銷貼現賬戶，但必須在表外披露或有事項。根據貼現票據性質及其風險大小，可設置“貼現商業(yè)承兌匯票”和“貼現銀行承兌匯票”兩個科目，并設以下專戶：l．買入貼現票據；2．買入本行轉貼現票據；3.買入他行轉貼現票據；4.再貼現票據，各專戶按申請人或受理轉貼現或再貼現行核算。貼現時在有關專戶記收入，到期或再貼現、轉貼現時記付出。（轉貼現或再貼現在有關專戶記付出的同時，應在有關專戶記收入，到期時記付出）。
以上會計處理，較為全面、合理地反映了貼現、再貼現或轉貼現情況，若根據表外各有關專戶情況編制附屬會計報表，則管理者或會計信息使用者完全能夠獲得這方面足夠充分和詳細的信息。
（作者單位：中國工商銀行徽州區(qū)支行）
