計(jì)稅工資制度是我國(guó)企業(yè)工資支出在所得稅前扣除的主要方法。計(jì)稅工資，是指在計(jì)算企業(yè)一個(gè)納稅年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除的工資費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法的企業(yè)，在企業(yè)所得稅前只能按計(jì)稅工資扣除的標(biāo)準(zhǔn)扣除，其實(shí)際發(fā)放工資在計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的，可據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。根據(jù)以上規(guī)定，在對(duì)企業(yè)超計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)工資支出進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，通常采用企業(yè)實(shí)際支付的工資總額大于計(jì)稅工資總額的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。通過(guò)分析不難發(fā)現(xiàn)，上述做法過(guò)于簡(jiǎn)化，未能區(qū)分企業(yè)工資支出的性質(zhì)進(jìn)行合理的納稅調(diào)整，違背了企業(yè)所得稅稅前扣除的基本原則，有待改進(jìn)。
一、企業(yè)工資支出稅前扣除的基本分析
根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，稅前扣除的確認(rèn)一般應(yīng)遵循以下原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則。結(jié)合企業(yè)工資性支出來(lái)看，應(yīng)在納稅年度當(dāng)期確認(rèn)并扣除的工資支出應(yīng)當(dāng)符合以下幾個(gè)條件：首先，企業(yè)工資支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。其次，企業(yè)發(fā)生的工資支出應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除。第三，企業(yè)當(dāng)期可扣除的工資支出從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)。結(jié)合計(jì)稅工資制度的相關(guān)規(guī)定，可以得出兩點(diǎn)結(jié)論：從工資支出的性質(zhì)來(lái)看，并非企業(yè)實(shí)際支付的工資支出都允許在稅前扣除，只有影響年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的工資支出才允許在稅前扣除；從工資支出的數(shù)額上看，超過(guò)稅法規(guī)定計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的工資也不允許在稅前扣除。因此，對(duì)企業(yè)工資支出進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)首先確認(rèn)影響年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的工資支出，再確認(rèn)影響年度應(yīng)納稅所得額的計(jì)稅工資總額，最后根據(jù)二者的差額進(jìn)行納稅調(diào)整。
二、企業(yè)工資支出的分類(lèi)及其與當(dāng)期利潤(rùn)的關(guān)系
1、劃分非成本費(fèi)用性工資性支出與成本費(fèi)用性工資支出
工資支出一般都應(yīng)計(jì)入有關(guān)的成本費(fèi)用類(lèi)賬戶，但也存在一些特殊情況。如醫(yī)務(wù)等福利部門(mén)有關(guān)人員的工資在“應(yīng)付福利費(fèi)”中列支，企業(yè)自建工程項(xiàng)目有關(guān)人員的工資在“在建工程”中列支。由于“應(yīng)付福利費(fèi)”和“在建工程”分別屬于負(fù)債和資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目，其負(fù)擔(dān)的工資支出不會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期損益。因此在企業(yè)工資支出的納稅調(diào)整過(guò)程中，不需考慮這部分工資支出的納稅調(diào)整額。
2、劃分成本性工資支出與費(fèi)用性工資支出
費(fèi)用性工資支出是指直接計(jì)入當(dāng)期損益的工資支出，如企業(yè)行政管理部門(mén)有關(guān)人員的工資在“管理費(fèi)用”列支，企業(yè)銷(xiāo)售部門(mén)有關(guān)人員的工資應(yīng) “營(yíng)業(yè)費(fèi)用”中列支，二者都屬于期間損益類(lèi)科目，其負(fù)擔(dān)的工資支出直接計(jì)入當(dāng)期損益，影響年度利潤(rùn)總額。成本性工資支出是指直接或間接計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本的工資支出，如生產(chǎn)工人的工資直接在“生產(chǎn)成本”中列支，車(chē)間管理人員的工資先在“制造費(fèi)用”中歸集再分配計(jì)入“生產(chǎn)成本”。這部分成本性工資支出是否影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，要視負(fù)擔(dān)該工資支出的產(chǎn)品是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售。
3、計(jì)算與期間銷(xiāo)售收入配比的成本性工資支出
成本性工資支出是否影響納稅年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，關(guān)鍵在于負(fù)擔(dān)其工資支出的產(chǎn)品是否在納稅年度內(nèi)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售。由于期初產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的存在，從一個(gè)納稅年度實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品成本發(fā)生期間來(lái)看，有可能是本年度發(fā)生的成本，也有可能是以前年度發(fā)生的成本。因此，與納稅年度銷(xiāo)售收入配比的成本性工資支出有可能是本年度發(fā)生的工資支出，也有可能是以前年度發(fā)生的工資支出。換言之，某年度的成本性工資支出可能在當(dāng)年影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也可能遞延到以后年度影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
綜上所述，影響年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的工資支出實(shí)際上應(yīng)包括兩部分內(nèi)容：納稅年度發(fā)生的費(fèi)用性工資支出；納稅年度銷(xiāo)售成本中的成本性工資支出。以下用簡(jiǎn)圖表示影響年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)工資支出的價(jià)值流轉(zhuǎn)情況（圖1）。與影響年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的工資支出相對(duì)應(yīng)，影響年度應(yīng)納稅所得額的計(jì)稅工資總額也應(yīng)包括兩部分內(nèi)容：與年度費(fèi)用性工資支出對(duì)應(yīng)的計(jì)稅工資額；與年度銷(xiāo)售成本中成本性工資支出對(duì)應(yīng)的計(jì)稅工資額。
三、超計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)工資支出計(jì)算與調(diào)整的實(shí)例分析
1、與納稅年度銷(xiāo)售收入配比的成本性工資支出的計(jì)算
（1）與本年銷(xiāo)售收入配比的成本性工資支出＝年度銷(xiāo)售成本×成本工資率
（2）成本工資率＝累計(jì)成本性工資支出÷累計(jì)生產(chǎn)費(fèi)用
（3）累計(jì)成本性工資支出＝本年成本性工資支出＋上年未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售成本性工資支出
（4）累計(jì)生產(chǎn)費(fèi)用＝本年生產(chǎn)費(fèi)用＋上年未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售生產(chǎn)費(fèi)用
（5）本年未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的成本性工資支出＝累計(jì)成本性工資支出－與本年銷(xiāo)售收入配比的成本性工資支出
【例1】ABC公司于2004年1月成立，2004年全年發(fā)生生產(chǎn)費(fèi)用600萬(wàn)元，計(jì)入生產(chǎn)成本的工資支出100萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本300萬(wàn)元；2005年發(fā)生生產(chǎn)費(fèi)用1000萬(wàn)元，計(jì)入生產(chǎn)成本的工資支出為150萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本800萬(wàn)元。
（1）2004年成本工資率＝100÷600＝0.1667
2004年與銷(xiāo)售收入配比的成本性工資支出＝300×0.1667＝50（萬(wàn)元）
2004年未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的成本性工資支出＝100－50＝50（萬(wàn)元）
（2）2005年成本工資率＝（150＋50）÷（1000＋300）＝0.1538
2005年與銷(xiāo)售收入配比的成本性工資支出＝800×0.1538＝123（萬(wàn)元）
2005年未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的成本性工資支出＝（150＋50）－123＝77（萬(wàn)元）
2、與納稅年度銷(xiāo)售收入配比的成本性計(jì)稅工資額的計(jì)算
（1）與本年銷(xiāo)售收入配比的成本性計(jì)稅工資額＝年度銷(xiāo)售成本×成本計(jì)稅工資率
（2）成本計(jì)稅工資率＝累計(jì)成本性計(jì)稅工資額÷累計(jì)生產(chǎn)費(fèi)用
（3）累計(jì)成本性計(jì)稅工資額＝本年成本性計(jì)稅工資額＋上年未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售成本性計(jì)稅工資額
（4）本年未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的成本性計(jì)稅工資額＝累計(jì)成本性計(jì)稅工資額－與本年銷(xiāo)售收入配比的成本性計(jì)稅工資額
【例2】承例1，ABC公司2004年與2005年生產(chǎn)工人與車(chē)間管理人員分別為50人、70人。2004年、2005年計(jì)入生產(chǎn)成本的計(jì)稅工資總額分別為48萬(wàn)元、67.2萬(wàn)元。
（1）2004年成本計(jì)稅工資率＝48÷600＝0.08
2004年與銷(xiāo)售收入配比的成本性計(jì)稅工資額＝300×0.08＝24（萬(wàn)元）
2004年未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的成本性計(jì)稅工資額＝48－24＝24（萬(wàn)元）
（2）2005年成本計(jì)稅工資率＝（67.2＋24）÷（1000＋300）＝0.0702
2005年與銷(xiāo)售收入配比的成本性計(jì)稅工資額＝800×0.0702＝56.16（萬(wàn)元）
2005年未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的成本性計(jì)稅工資額＝（67.2＋24）－56.16＝35.04（萬(wàn)元）
3、計(jì)稅工資制度下工資支出納稅調(diào)整額的計(jì)算
【例3】承例1、2，ABC公司2004年除成本性工資支出以外，另支付管理、銷(xiāo)售等部門(mén)人員工資22萬(wàn)元，全部計(jì)入期間費(fèi)用，費(fèi)用性計(jì)稅工資額為18萬(wàn)元，全年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)580萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)；2005年除成本性工資支出以外，另支付管理、銷(xiāo)售等部門(mén)人員工資30萬(wàn)元，全部計(jì)入期間費(fèi)用，費(fèi)用性計(jì)稅工資額為24萬(wàn)元，全年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)880萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
（1）2004年費(fèi)用性工資支出納稅調(diào)增額＝22－18＝4（萬(wàn)元）
2004年成本性工資支出的納稅調(diào)增額＝50－24＝26（萬(wàn)元）
2004年應(yīng)納稅所得額＝580＋4＋26＝610（萬(wàn)元）
（2）2005年費(fèi)用性工資支出納稅調(diào)增額＝30－24＝6（萬(wàn)元）
2005年成本性工資支出的納稅調(diào)增額＝123－56.16＝66.84（萬(wàn)元）
2005年應(yīng)納稅所得額＝880＋6＋66.84＝952.84（萬(wàn)元）
作者：劉承智 文章來(lái)源：邵陽(yáng)學(xué)院
