注冊會計師審計價值在于提高被審計財務(wù)信息的可信賴程度，審計價值關(guān)系到注冊會計師生存和發(fā)展的根本，實現(xiàn)審計價值的唯一途徑是提高審計質(zhì)量、出具真實的審計報告(包括審計報告、驗資報告等，以下同)。但從當前暴露的問題看，注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量是不容樂觀的，甚至出現(xiàn)了大量出具虛假報告的會計師事務(wù)所；如西安康達會計師事務(wù)所出具大量虛假驗資報告，上海匯中偉宏會計師事務(wù)所出具557份虛假驗資報告，廈門市2名注冊會計師為升匯集團公司及下屬23家公司2005年度財務(wù)報表出具30份虛假審計報告等。近年來財政部門和注冊會計師協(xié)會處罰或懲戒了一批注冊會計師，注冊會計師因出具不實報告被判刑的案例也時常發(fā)生，注冊會計師明知要承擔行政、民事和刑事等法律責任的情況下仍然大量出具虛假報告，其主要原因當然是職業(yè)道德問題，但是注冊會計師怎么會自甘墮落、為什么要“前赴后繼”的出具虛假報告等問題也應(yīng)當引起足夠的重視。我國中小企業(yè)占全國企業(yè)總數(shù)的99.8％以上；注冊會計師審計服務(wù)對象主要是中小企業(yè)，本文著重就中小企業(yè)審計實務(wù)中注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境問題進行研究，以求發(fā)現(xiàn)注冊會計師大量出具虛假報告的外部原因，為政府主管部門制定治理對策提供參考。
二、審計市場需求及其對審計質(zhì)量的影響
(一)股東沒有高質(zhì)量審計需求 所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離產(chǎn)生了受托經(jīng)濟責任，所有者由于不直接參加企業(yè)的經(jīng)營管理，就產(chǎn)生了對經(jīng)營者進行監(jiān)督(所有權(quán)監(jiān)督)的需要，從而產(chǎn)生了服務(wù)于所有權(quán)監(jiān)督的注冊會計師審計。我國當前誠信問題比較嚴重，股東之間因不信任而不容易維持良好合作關(guān)系，大部分中小企業(yè)(本文以民營中小企業(yè)為例)股東人數(shù)很少，基本是“夫妻店”、“父子店”等家族式企業(yè)。大多數(shù)中小企業(yè)全部股東都參加經(jīng)營管理，股東擔任董事、經(jīng)理和財務(wù)負責人，股東(或其近親屬)還擔任出納、實物保管、物資采購和產(chǎn)品銷售等重要職務(wù)，股東可以完全控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營全過程，就不存在所有者監(jiān)督問題，也就沒有注冊會計師審計的真正需求。由于所有者和經(jīng)營者沒有分離，審計委托人和被審計單位是重合的，強制審計制度造成委托人需要委托注冊會計師來審計自己的尷尬局面。一方面，使得注冊會計師難以保持獨立性；另一方面，委托人委托注冊會計師審計完全是為了獲取“審計報告”以應(yīng)付行政監(jiān)管，委托人關(guān)注的是政府監(jiān)管部門對審計報告的接收和認可，而不是審計質(zhì)量。楊援朝(1995)認為，企業(yè)經(jīng)營者委托審計是影響審計質(zhì)量的因素，應(yīng)當改為由股東大會或董事會委托審計。筆者認為，在所有者和經(jīng)營者沒有分離的情況下，經(jīng)營者委托審計和所有者委托審計并沒有本質(zhì)區(qū)別，即使財務(wù)人員委托審計也肯定是經(jīng)過老板(執(zhí)行董事)授權(quán)或者同意的，實際上也就是股東會或董事會委托審計。另外，雖然《公司法》已經(jīng)規(guī)定了委托審計由股東會、股東大會或者董事會決定，但是法律不能禁止股東參加經(jīng)營管理，仍然無法解決委托人和被審計單位重合問題。
(二)債權(quán)人沒有高質(zhì)量審計需求 債權(quán)人“外部人”地位決定了其利益是最容易被損害的，公司的“有限責任”特性決定了股東已將一部分風險轉(zhuǎn)嫁給了債權(quán)人，我國《公司法》把保護債權(quán)人合法利益作為立法的主要目的之一，很多條款規(guī)定了對債權(quán)人的保護。法律設(shè)立強制審計制度的宗旨之一是債權(quán)人可以通過審計報告增加對債務(wù)人財務(wù)狀況的了解，并據(jù)以作出正確的經(jīng)濟決策；如賣方根據(jù)審計報告了解買方的資金實力并作出是否與其簽定買賣合同、是否履行合同等決策；銀行等金融機構(gòu)根據(jù)審計報告了解借款人的財務(wù)狀況和資信情況，作出是否給予貸款的經(jīng)濟決策；因此，債權(quán)人應(yīng)當是一個很重要的審計報告使用者。但目前的實際情況并不是這樣，陶水蓮、熊巍俊(2007)指出，小企業(yè)最主要的債權(quán)人是股東的親友、企業(yè)員工和金融機構(gòu)，這些債權(quán)人對小企業(yè)財務(wù)信息的關(guān)注程度都不是十分強烈。筆者認為，在當前社會誠信狀況不夠理想的環(huán)境下，大多數(shù)債權(quán)人都很重視應(yīng)收賬款的管理，嚴格控制債務(wù)人的信用額度，對賒銷采取謹慎態(tài)度；例如買賣合同約定的貨款支付方式主要是預(yù)收貨款、即時清結(jié)(銀行匯票、支票等)或銀行承兌匯票等；在當前經(jīng)濟狀況不是十分景氣而且企業(yè)破產(chǎn)倒閉案件時常發(fā)生的情況下，中小企業(yè)通過股東親友和員工籌資現(xiàn)象也必將大為減少；大多數(shù)中小企業(yè)的主要債權(quán)人是作為貸款人和商業(yè)匯票承兌人的銀行，而銀行發(fā)放貸款和提供承兌原則上是要求企業(yè)提供保證、抵押和質(zhì)押等擔保的，因此也不需要實質(zhì)上使用審計報告。即使銀行發(fā)放信用貸款的或者對于其他沒有擔保的債權(quán)人來講，也不是將審計報告作為經(jīng)濟決策的依據(jù)的。顧建平(2008)認為審計報告使用者很少在使用時想到要利用審計報告作為決策的依據(jù)，往往是事后再去看看審計報告是否有漏洞，能否從中獲得補償損失的機會。
(三)政府監(jiān)管部門沒有高質(zhì)量審計需求 工商部門是注冊會計師審計報告的主要使用者，如《公司法》規(guī)定股東繳納出資后必須經(jīng)依法設(shè)立的驗資機構(gòu)驗資并出具證明，申請設(shè)立登記應(yīng)當向公司登記機關(guān)報送驗資證明等資料；再如《公司法》規(guī)定企業(yè)財務(wù)報表應(yīng)當經(jīng)會計師事務(wù)所審計，審計報告是公司參加企業(yè)年檢時必須提交的材料。在實踐中工商部門卻很不重視注冊會計師的審計報告；如有的地方工商部門不允許注冊會計師在驗資報告的說明段中說明與注冊資本和實收資本異常有關(guān)的事項，否則就不接收該驗資報告、不予辦理企業(yè)登記；有的地方工商部門在企業(yè)年度檢驗時只接收標準意見的審計報告，否則就不予年檢；一方面是為了逃避自己的監(jiān)管責任，另一方面也正說明了工商登記機關(guān)僅僅將審計作為一個法定手續(xù)、將審計報告作為“資料”，而不是真正意義上予以使用。《企業(yè)年度檢驗辦法》(2006)第7條第2款規(guī)定了審計報告是公司參加企業(yè)年檢時必須提交的材料的情況下，《關(guān)于加強和改進企業(yè)年度檢驗工作的通知》卻以“減輕企業(yè)負擔和增強監(jiān)管的針對性”為理由只要求少部分公司提供審計報告，也從一個側(cè)面說明了工商部門要求公司提交審計報告僅是迫于法律的規(guī)定。
(四)審計市場需求問題對審計質(zhì)量的影響 (1)缺少高質(zhì)量審計需求導(dǎo)致惡性競爭。馬文波(2008)認為國內(nèi)行業(yè)間惡性競爭造成審計市場的無序和混亂，李明(2003)認為競爭激烈是降低收費的原因，高旭(2007)認為激烈競爭是注冊會計師降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量的原因；楊援朝(1995)認為會計市場供大于求導(dǎo)致不正當競爭和審計質(zhì)量的下降；但是均沒有探究惡性競爭的根本原因，沒有認識到根本原因在于審計市場需求缺乏問題、而不是供給過剩問題。如果審計需求是真實的、審計報告是作出有關(guān)決策的依據(jù)、審計報告使用人關(guān)心審計質(zhì)量，即使競爭再激烈注冊會計師也不敢降低審計質(zhì)量，也不會降低收費，反而會形成一種以“質(zhì)量取勝”的良好競爭關(guān)系；委托 人也會去積極尋找勝任能力高的注冊會計師，就象病人找醫(yī)師那樣首要考慮的問題是該醫(yī)師的醫(yī)術(shù)、而不是費用的高低。有關(guān)文獻研究表明：委托人不關(guān)注審計質(zhì)量，就必定會關(guān)注審計收費；委托人不需要高質(zhì)量的審計服務(wù)，必定不愿意支付高質(zhì)量審計服務(wù)的費用。如顧建平(2008)認為委托人選擇注冊會計師的標準是“價格低、手續(xù)簡單、速度快”，顧奮玲(2008)認為委托人是根據(jù)審計價格的高低而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽、規(guī)模等內(nèi)在價值選擇注冊會計師；指出了導(dǎo)致惡性競爭的根本原因。筆者認為，需求決定供給是經(jīng)濟學基本規(guī)律，當前缺少高質(zhì)量審計的市場需求，注冊會計師提高審計質(zhì)量的努力就是沒有意義的，在審計費用一定的前提下，追求審計質(zhì)量只會增加審計成本，降低經(jīng)濟效益?，F(xiàn)實中有一部分“頭腦靈活”的注冊會計師以降低收費、簡化審計程序甚至不履行審計程序就出審計報告的方式招攬了大批的審計業(yè)務(wù)，走上了“發(fā)財致富”的道路；其他注冊會計師為了生存以及保持競爭力，只能降低收費；最后導(dǎo)致收費越來越低，審計程序越來越簡單，審計業(yè)務(wù)質(zhì)量越來越差的惡性循環(huán)結(jié)果。(2)缺少高質(zhì)量審計需求產(chǎn)生虛假報告的市場需求。既然審計報告不是經(jīng)濟決策的依據(jù)，也就沒有審計質(zhì)量的要求了；審計只是一種“形式”、一種“手續(xù)”，審計報告只是一份書面“資料”，審計報告是否真實就不重要；經(jīng)過包裝粉飾的財務(wù)報表在形式上更好的滿足了融資、招投標等的需要，對這些虛假財務(wù)報表出具審計報告的需求也就產(chǎn)生。因貸款風險控制的需要，金融機構(gòu)都要求嚴格控制中小企業(yè)貸款額度和貸款條件，對企業(yè)財務(wù)指標(如資產(chǎn)負債率、流動比率、速動比率、現(xiàn)金比率等)要求很高。在實務(wù)中，往往出現(xiàn)基層銀行認為可以給某個中小企業(yè)貸款，但該企業(yè)某項或某幾項財務(wù)指標達不到管理行規(guī)定的財務(wù)指標標準的矛盾情況。為了規(guī)避這一內(nèi)部貸款控制制度，基層銀行的信貸人員會授意、指導(dǎo)企業(yè)(即借款人)修改財務(wù)報表數(shù)據(jù)，以使其財務(wù)指標達標。這樣一來，銀行就成為脅迫、引誘企業(yè)造假的元兇，也成為虛假財務(wù)信息的需求者。為了應(yīng)付上級管理行的信貸風險檢查，并規(guī)避出現(xiàn)不良貸款時的個人責任，基層銀行會要求企業(yè)提供會計師事務(wù)所出具的審計報告；并對審計報告意見類型進行限制，拒絕接收非標準審計報告，而樂意接收虛假的標準審計報告。虛假報告市場需求導(dǎo)致注冊會計師即使發(fā)現(xiàn)了被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸的，也不能在審計報告上披露。(3)導(dǎo)致注冊會計師沒有提高勝任能力的動力。馬文波(2008)將注冊會計師素質(zhì)低列為審計質(zhì)量不高的原因之一，李雪(2000)認為執(zhí)業(yè)人員業(yè)務(wù)水平低、執(zhí)業(yè)勝任能力不足是審計質(zhì)量低下的一個原因；但沒有對注冊會計師素質(zhì)低的原因進行研究。筆者認為：如果有高質(zhì)量的審計需求，就有了注冊會計師專注專業(yè)的必要，注冊會計師自然會千方百計的提高勝任能力的；但缺少高質(zhì)量審計的市場需求加上缺少職業(yè)保障決定了注冊會計師沒有保持和提高勝任能力的動力。在當前惡性競爭的環(huán)境下幾乎沒有委托人會主動找上門委托審計，注冊會計師是沒有職業(yè)保障的，如何招攬業(yè)務(wù)是注冊會計師需要考慮的首要問題；而當前招攬業(yè)務(wù)主要依靠社會關(guān)系，支付回扣、傭金和介紹費現(xiàn)象比較普遍。在這種情況下，勝任能力高的注冊會計師不但沒有任何優(yōu)勢，花時間精力去提高勝任能力沒有任何效益，相反還可能因為嚴格遵守審計準則和職業(yè)道德無法正常開展業(yè)務(wù)活動；作為現(xiàn)實社會中理性人的注冊會計師必定會放棄提高勝任能力的投資，轉(zhuǎn)而投資于人際關(guān)系、與權(quán)力勾結(jié)。注冊會計師不愿意花時間花精力于提高勝任能力的一個重要表現(xiàn)是沒有參加職業(yè)繼續(xù)教育的積極性，如果不是注冊會計師協(xié)會將完成繼續(xù)教育學時作為年檢的必要內(nèi)容。很多注冊會計師不會參加繼續(xù)教育；在培訓(xùn)中如果沒有考核制度，恐怕沒有多少人會去聽課。注冊會計師沒有提高勝任能力的動力，又必定導(dǎo)致勝任能力的下降、審計質(zhì)量下降，造成惡性循環(huán)。
三、中小企業(yè)現(xiàn)狀及其對審計質(zhì)量的影響
(一)中小企業(yè)經(jīng)營管理現(xiàn)狀 我國中小企業(yè)會計核算混亂、股東舞弊普遍。陶水蓮、熊巍俊(2007)指出小企業(yè)會計核算不健全、財務(wù)管理比較混亂、缺乏健全的內(nèi)部控制制度體系，會計造假現(xiàn)象普遍存在；陳國清(2006)指出私營企業(yè)主不重視會計核算，或受利益驅(qū)使有意阻礙會計規(guī)范核算；王建林(2006)也指出很多小企業(yè)存在不設(shè)賬、以票代賬、賬目混亂和惡意漏稅等問題；王飛華、蔣品洪(2008)指出企業(yè)在增資中存在較多的虛假出資行為。筆者認為，股東舞弊和會計核算混亂之間是存在因果關(guān)系的。中小企業(yè)會計核算混亂的根本原因是股東舞弊，會計核算混亂正是為了掩飾股東舞弊。中小企業(yè)存在著股東隱瞞收入、侵占財產(chǎn)等各種嚴重舞弊現(xiàn)象，會計的職責只是根據(jù)出納提交的憑證(即經(jīng)過股東精心挑選的、可以入賬的憑證)登記賬簿、編制報表，外聘會計(非股東及其近親屬的)往往無權(quán)參加企業(yè)的經(jīng)營管理、對真實的生產(chǎn)經(jīng)營情況不了解，會計賬簿和財務(wù)報表的主要作用就是應(yīng)付稅務(wù)等政府監(jiān)管部門的檢查，不具有反映實際情況的職能，更加沒有會計監(jiān)督的職能。這些企業(yè)賬務(wù)上往往存在著多頭開戶、銀行存款賬戶沒有全部人賬核算，現(xiàn)金、存貨賬實不一致，應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來款賬實差距較大等重大問題。在審計集團公司合并財務(wù)報表時，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)集團公司和子公司之間、子公司之間往來款無法核對一致的現(xiàn)象，也是賬實不一致的重要表現(xiàn)。股東舞弊導(dǎo)致成本核算混亂，并要求會計以混亂的成本核算來掩飾股東舞弊。如多數(shù)中小企業(yè)未建立健全的成本核算制度，有些企業(yè)甚至連原材料和產(chǎn)成品的明細賬都不設(shè)立，有的企業(yè)存貨明細賬只核算金額不核算收付存數(shù)量。在審計實務(wù)中發(fā)現(xiàn)，很大一部分中小企業(yè)平時不進行成本核算、在下月初一次性記錄上月存貨明細賬，記賬方法是“以銷定產(chǎn)”，即根據(jù)產(chǎn)品本月銷售數(shù)量來確定產(chǎn)成品的發(fā)出數(shù)量、根據(jù)本月銷售收入金額的一定比例(估計的銷售成本率)來確定產(chǎn)成品發(fā)出金額；然后根據(jù)產(chǎn)成品的發(fā)出數(shù)量和金額，考慮庫存數(shù)量的基礎(chǔ)上確定產(chǎn)成品完工入庫數(shù)量和金額(也是生產(chǎn)成本完工結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量和金額)；再估計生產(chǎn)成本期末余額，根據(jù)期初余額、期末余額和本月完工入庫數(shù)倒軋計算生產(chǎn)成本發(fā)生額；最后是以生產(chǎn)成本發(fā)生額減去直接人工薪酬和制造費用數(shù)來確定領(lǐng)用材料金額，記錄原材料發(fā)出的數(shù)量和金額。實物保管部門根據(jù)上述會計記錄來編制實物收付存報表以及入庫單、出庫單等憑證(即根據(jù)記賬憑證來編制原始憑證)，以達到實物流轉(zhuǎn)憑證和賬簿記錄的一致。這樣就形成了賬面記錄似乎比較完整規(guī)范，但是實物和賬簿記錄絕對不一致的虛假會計記錄。中小企業(yè)會計工作目標主要是應(yīng)付稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)檢查，會計處理必定是遵照稅法的有關(guān)規(guī)定進行，如稅法規(guī)定企業(yè)的各項資產(chǎn)應(yīng)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)(除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外)，因此在實務(wù)中大部分中小企業(yè)都不提取資產(chǎn)減值準備。更不采用公允價值對資產(chǎn)進行計量。中小企業(yè)按照稅法規(guī)定進行會計處理，減輕了納稅調(diào)整的工作負擔，但不能公允反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，給注冊會計師審計出了一道難題。(二)中小企業(yè)監(jiān)管現(xiàn)狀 陳國清(2006)指出當前我國確實存在著有些國家機關(guān)執(zhí)法不嚴，違法不究，對會計舞弊的打擊不力的情況；有些地方部門為了達到政績上的目標，如希望多開辦一些企業(yè)，盈利企業(yè)多一些，對私營企業(yè)會計核算不規(guī)范、會計作假則采取視而不見的態(tài)度，甚至推行地方保護主義。企業(yè)為減少納稅而隱匿收入或虛列費用是個公開的秘密，企業(yè)營業(yè)收入賬戶反映的只是開具了發(fā)票的營業(yè)額，很大一部分營業(yè)收入由于不需要開發(fā)票就未入賬核算。實務(wù)中被審計單位賬面大額虧損卻不斷購置設(shè)備擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、賬面現(xiàn)金流量嚴重不足卻大量購置房地產(chǎn)就是隱匿收入或虛列費用的重要表現(xiàn)；其他應(yīng)付款中有較大的與股東往來的發(fā)生額和余額，實際上就是由該股東收取的營業(yè)收入款項(現(xiàn)金交易形成)?；谡猩桃Y、發(fā)展經(jīng)濟的政治任務(wù)，當?shù)卣兄Z給予企業(yè)某些不合法的稅收優(yōu)惠或者減免，同時為了防止本地企業(yè)外遷，還會指示稅務(wù)機關(guān)不能嚴查企業(yè)偷稅、漏稅行為。稅務(wù)機關(guān)也懼怕因為自己的依法征稅和依法查稅行為而影響當?shù)卣猩桃Y和經(jīng)濟的發(fā)展，對企業(yè)偷稅、漏稅行為視而不見。有些地方政府甚至要求稅務(wù)機關(guān)完成較重的招商引資任務(wù)，并根據(jù)招商引資任務(wù)完成情況給予獎勵或懲罰；稅務(wù)機關(guān)為了完成招商引資的艱巨任務(wù)和獲得獎勵，往往會私下承諾給予其引進的企業(yè)某些“稅收關(guān)照”。另外，當前稅收征管中實現(xiàn)分配稅收任務(wù)的制度，稅務(wù)機關(guān)關(guān)注的重點是及時完成稅收任務(wù)，而不是企業(yè)是否依法納稅、是否存在偷逃稅款。因為如果依法征稅就可能會超額完成當年的稅收任務(wù)，該稅務(wù)機關(guān)在來年會被分配更高的任務(wù)、承擔更重的征稅壓力。當然也可能出現(xiàn)依法征稅而完不成當年稅收任務(wù)的現(xiàn)象。所以，在經(jīng)濟形勢較好的年度，因為容易完成稅收任務(wù)，稅務(wù)機關(guān)會授意企業(yè)少報收人、少繳稅款；在經(jīng)濟形勢不太好的年度，完成稅收任務(wù)會比較困難，則稅務(wù)機關(guān)會要求企業(yè)提前繳稅或者多繳稅款。同樣基于完成或者配合招商引資的需要，工商部門也不敢嚴查虛假出資、抽逃出資行為，反而放任這些行為。
(三)中小企業(yè)現(xiàn)狀對審計質(zhì)量的影響 (1)限制注冊會計師實施必要的審計程序。李明(2003)調(diào)查發(fā)現(xiàn)被審計單位不配合注冊會計師工作是制約審計質(zhì)量的重要因素。筆者認為，由于存在著股東舞弊，中小企業(yè)賬面反映的會計信息是不可以信賴的；為了掩飾舞弊，必定會限制注冊會計師審計范圍，如被審計單位不允許注冊會計師盤點現(xiàn)金、票據(jù)和有價證券等，也不讓參加存貨、固定資產(chǎn)盤點，甚至不同意發(fā)函詢證等，使得注冊會計師無法實施必要的審計程序。(2)會計賬務(wù)處理遵照稅法規(guī)定進行造成“調(diào)表不調(diào)賬”的怪現(xiàn)象。即使被股東不存在舞弊行為的，單就中小企業(yè)按照稅法規(guī)定進行會計處理，就不能公允反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。審計時注冊會計師需要按照會計準則的規(guī)定對被審計單位的財務(wù)報表進行調(diào)整(即“把所得稅會計調(diào)整為財務(wù)會計”)，首次接受審計委托的還需要進行追溯調(diào)整，但是卻得不到被審計單位的認可(被審it@位不調(diào)整有關(guān)賬簿記錄)，造成審計后的財務(wù)報表和企業(yè)會計賬簿記錄不一致的情況。在審計實務(wù)中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)被審計單位提供的財務(wù)報表期初數(shù)(包括資產(chǎn)負債表的年初數(shù)和利潤表的上年數(shù)等，以下同)和上年度審計報告所附的財務(wù)報表期末數(shù)(包括資產(chǎn)負債表的年末數(shù)和利潤表的本年數(shù)等，以下同)不一致，就是被審計單位未按注冊會計師要求調(diào)整賬簿記錄造成的惡果。肖開芳、魯瑋、王致用(2006)認為被審計單位“調(diào)表不調(diào)賬”違背了會計資料必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定、是一種生成和提供虛假會計資料的嚴重違法行為。被審計單位“調(diào)表不調(diào)賬”的情況下，如果沒有變更會計師事務(wù)所的，注冊會計師還可以通過查閱以前年度審計工作底稿來對本年度財務(wù)報表期初數(shù)進行相應(yīng)調(diào)整，并確定期初數(shù)調(diào)整對本年度財務(wù)報表的影響(實際上相當于做會計政策變更的追溯調(diào)整)；如果被審計單位更換了會計師事務(wù)所，后任注冊會計師就可能無法理解財務(wù)報表期初數(shù)的調(diào)整情況了，特別是前任注冊會計師已經(jīng)對該被審計單位執(zhí)行了多年的審計的，就更加難以確定以前年度審計調(diào)整事項對本年度財務(wù)報表的影響了。在實務(wù)中，后任注冊會計師為了搞清楚審計調(diào)整事項，一般需要查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，但是前任注冊會計師沒有提供審計工作底稿的義務(wù)，后任注冊會計師也沒有查閱前任注冊會計師審計工作底稿的權(quán)利，使得查閱前任注冊會計師的審計工作底稿成為一件很難辦到的事情。(3)委托人不允許注冊會計師披露重大錯報。如前所述，股東控制生產(chǎn)經(jīng)營以及股東舞弊的存在，造成了“真實審計”與股東利益相沖突的尷尬局面；注冊會計師在審計中要求被審計單位調(diào)整報表或者在審計報告上反映發(fā)現(xiàn)的重大錯報，就被視作是與被審計單位及其股東作對。被審計單位及其股東往往基于成本效益思維方式，認為委托審計就是“花錢消災(zāi)”，支付了審計費就要得到相應(yīng)的收益(即審計報告要起到為自己掩蓋舞弊的作用)。因此，被審計單位及其股東不但不允許注冊會計師在審計報告上反映問題，而且要求注冊會計師與之共同對外，逃避行政監(jiān)督管理。如果注冊會計師要求被審計單位調(diào)整賬務(wù)或者出具非標準審計報告，可能給被審計單位利益造成不良影響的話，委托人就會堅決更換注冊會計師。這種結(jié)果是處在競爭激烈、招攬業(yè)務(wù)困難的環(huán)境下注冊會計師不愿意或不敢面對的。筆者認為，在中小企業(yè)審計中，注冊會計師勝任能力并不是造成審計質(zhì)量問題的主要原因。問題是在審計中發(fā)現(xiàn)了的重大錯報不能在審計報告上反映(或者只能向委托人和被審計單位反映)，勤勉執(zhí)業(yè)、發(fā)現(xiàn)重大錯報不但不是審計工作的成績，反而是注冊會計師的額外包袱，因為如果審計工作底稿上記錄了被審計單位的重大錯報而審計報告上未反映，將被認定為故意出具不實報告；如果審計工作底稿上未記錄任何問題，即使該審計報告被認定為不實，也只能認定注冊會計師存在過失，最多也就是重大過失。在實務(wù)中，注冊會計師只能修改有關(guān)審計工作底稿，把記錄了所發(fā)現(xiàn)問題的底稿抽掉、換掉。(4)政府監(jiān)管部門不允許注冊會計師披露問題。在審計中注冊會計師查出隱瞞收入或者虛列成本、費用，按照審計準則的規(guī)定要求被審計單位調(diào)整相關(guān)損益并補提補繳相關(guān)稅金時，不但會引起被審計單位的不滿和反感、而且會被稅務(wù)機關(guān)認為是多管閑事，甚至被認為是在故意找稅務(wù)機關(guān)不依法征稅的問題、是與政府過不去。注冊會計師在報告中披露了涉嫌虛假出資、抽逃出資問題的，會被工商部門退回。
四、注冊會計師執(zhí)業(yè)權(quán)利及其對審計質(zhì)量的影響
(一)注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境不利 當前的會計師事務(wù)所是企業(yè)，注冊會計師是自由職業(yè)者。在實踐中，有關(guān)政府部門干涉注冊會計師的審計程序、指定審計報告內(nèi)容和格式、審計意見類型和收費標準的情況確實普遍存在。根據(jù)《注冊會計師法》以及有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告應(yīng)當遵守審計準則的規(guī)定。如在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，審計準則要求注冊會計師根據(jù)所獲取的審計證據(jù)運用職業(yè)判斷決定審計報告的意見類型；在執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)時，如果注冊會計師在注冊資本及實收資本的確認方面與被審驗單位存在異議，且無法協(xié)商一致。應(yīng)當在驗資報告說明段中清晰地反映有關(guān)事項及其差異和理由，應(yīng)當在驗資報告說明 段中說明的事項還有：已設(shè)立公司尚未對注冊資本的實收情況或者注冊資本及實收資本的變更情況作出相關(guān)會計處理；被審驗單位由于嚴重虧損而導(dǎo)致增資前的凈資產(chǎn)小于注冊資本及實收資本；驗資截止日至驗資報告日期間注冊會計師發(fā)現(xiàn)的影響審驗結(jié)論的重大事項；注冊會計師發(fā)現(xiàn)的前期出資不實的情況以及明顯的抽逃出資跡象等。實務(wù)中注冊會計師往往無法按照審計準則的規(guī)定出具審計報告，除了前述的被審計單位、金融機構(gòu)和稅務(wù)機關(guān)的干涉以外，更為重要的是作為審計報告主要使用者的工商部門的干涉。如在增資審驗時被審驗單位在驗資截止日存在其他應(yīng)收款較大余額的，可能涉及前期出資不實或抽逃出資，注冊會計師需要根據(jù)審計準則的規(guī)定在說明段中予以說明，但有的地方工商部門卻不允許說明，加大了注冊會計師的責任。有的地方工商部門在企業(yè)年度檢驗時只接收標準意見的審計報告，導(dǎo)致注冊會計師無法出具保留意見的審計報告，更加不能出具否定意見或者無法表示意見的審計報告。如果注冊會計師接受這些干涉，應(yīng)當披露的問題未予披露，就是出具虛假報告。
(二)審計取證權(quán)利不足以查明舞弊 如前所述，中小企業(yè)舞弊現(xiàn)象比較普遍，而且往往屬于股東集體舞弊，舞弊者職位高，必定狡詐程度高、串通程度高，注冊會計師不但不能信賴被審計單位的會計資料，也很難從被審計單位內(nèi)部獲取有效的審計證據(jù)。要發(fā)現(xiàn)被審計單位舞弊引起的重大錯報，注冊會計師必定要向被審計單位以外的單位和個人收集審計證據(jù)。在我國，權(quán)力思維、人治思維深深扎根于包括社會公眾在內(nèi)的所有國民意識中，人們看重的是權(quán)力而不是法律法規(guī)(審計準則)，愿意配合享有權(quán)力的政府機關(guān)而不愿意給沒有權(quán)力的注冊會計師提供信息。即使法律授予注冊會計師的調(diào)查取證權(quán)，是否能夠得到其他單位和個人的積極配合也是個未知數(shù)(如《律師法》賦予律師調(diào)查取證權(quán)，但實務(wù)中還是存在律師取證難的問題)，更何況當前法律并沒有授予注冊會計師調(diào)查取證權(quán)。函證是注冊會計師獲取可靠審計證據(jù)的有效方法，但是法律并沒有規(guī)定被詢證者回函的義務(wù)，甚至沒有規(guī)定被詢證者虛假回函的責任，審計準則反而要求注冊會計師應(yīng)當保持必要的職業(yè)謹慎來評價函證的可靠性，使得注冊會計師在很大程度上替被詢證者承擔了虛假回函的責任。審計準則規(guī)定注冊會計師實施函證時要以被審計單位名義發(fā)詢證函(詢證函需要被審計單位蓋章，給被審計單位與被詢證者串通舞弊提供了機會)，到有關(guān)單位查詢資料也要被審計單位協(xié)助，后任注冊會計師與前任注冊會計師溝通應(yīng)當征得被審計單位的同意等。中小企業(yè)股東舞弊以及會計核算混亂和虛假會計資料的大量存在，導(dǎo)致如果被審計單位以外的其他單位和個人不配合注冊會計師執(zhí)行審計工作，注冊會計師是很難通過替代程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的。如被審計單位收到貨款(現(xiàn)金結(jié)算)不入賬卻被股東侵占，導(dǎo)致應(yīng)收賬款余額虛列，如果不能實施函證就很難發(fā)現(xiàn)和確定該錯報；又如被審計單位偽造房屋產(chǎn)權(quán)證據(jù)、偽造購建合同和發(fā)票，如果不向房屋產(chǎn)權(quán)登記機構(gòu)查詢就無法核實該房屋的真實性。
(三)注冊會計師只能在形式上遵守審計準則 當前注冊會計師執(zhí)行中小企業(yè)審計業(yè)務(wù)時，被夾在市場不需要高質(zhì)量審計和審計準則、行業(yè)監(jiān)管對審計質(zhì)量的高要求的縫隙中。執(zhí)行什么審計程序、如何執(zhí)行審計程序既要考慮審計準則的要求，也要考慮怎樣才能不引起被審計單位反感；既要考慮如何防止被懲戒和處罰，還要考慮如何維持良好的客戶關(guān)系。調(diào)查取證權(quán)利的缺失，加上不追求審計質(zhì)量的惡性競爭環(huán)境，大部分注冊會計師會選擇更加注重如何簡化審計程序以讓客戶滿意，并以應(yīng)付執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。如前所述，中小企業(yè)隱匿收入是個公開的秘密，而《中國注冊會計師審計準則第1141號一財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》第50條規(guī)定：“對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計或少計收入，注冊會計師應(yīng)當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應(yīng)當考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認定可能導(dǎo)致舞弊風險?！钡?9條規(guī)定：“根據(jù)本準則第五十條的規(guī)定實施審計工作后，如果認為被審計單位在收入確認方面不存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當將得出該結(jié)論的理由形成審計工作記錄?！钡谥行∑髽I(yè)審計實務(wù)中，由于不設(shè)立原材料、產(chǎn)成品明細核算(或者虛假的明細核算)等會計核算混亂現(xiàn)象導(dǎo)致無法適用收入成本的分析程序，沒有存貨明細核算導(dǎo)致無法核對實物資產(chǎn)賬實是否一致、也無法實施收入成本的截止測試，加上無法有效實施函證等替代程序，注冊會計師在收人確認方面執(zhí)行的審計程序和獲取的審計證據(jù)肯定是不足的，注冊會計師無法得出“被審計單位在收入確認方面不存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報”審計結(jié)論。收人無法確認卻又必須出具標準審計報告的，將導(dǎo)致整個審計工作失敗，除非解除業(yè)務(wù)約定(因為大部分中小企業(yè)審計業(yè)務(wù)都是這情況，實際是很難做到解除業(yè)務(wù)約定的)，注冊會計師已經(jīng)無法在實質(zhì)上遵守審計準則而只能滿足于形式上實施有關(guān)審計程序。在審計工作各個環(huán)節(jié)中均存在著大量的職業(yè)判斷，決定了不能把審計準則當作機械操作說明書、不能僵化執(zhí)行審計準則，而應(yīng)當根據(jù)被審計單位具體情況靈活運用審計準則，也就決定了審計工作具有復(fù)雜性和高度專業(yè)性。實踐證明，不同的審計人員執(zhí)行同一項審計業(yè)務(wù)會計劃和實施不同的審計程序、獲取不同的審計證據(jù)、對同一審計證據(jù)作出不同的評價并得出不同的審計結(jié)論。因此評價注冊會計師的審計工作質(zhì)量是件很不容易的事情。當前財政部門和注冊會計師協(xié)會在對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中往往比較重視表面的、形式化的東西，如習慣于按照“審計程序表”逐項核對審計程序是否計劃和實施、審計工作底稿要素是否齊全等等；有的檢查人員還把審計工作底稿上被審計單位名稱、會計截止日和會計期間等要素不齊全，審計業(yè)務(wù)約定書上審計報告份數(shù)、審計收費等要素不全作為重要問題反映；卻沒有重視考核和評價實質(zhì)性問題，對于注冊會計師選取樣本是否具有代表性、執(zhí)業(yè)中是否持職業(yè)懷疑態(tài)度、是否保持了必要的執(zhí)業(yè)謹慎、作出職業(yè)判斷的推理過程是否正確等重要問題由于難以量化評價就不作為檢查內(nèi)容；強化了以應(yīng)付檢查態(tài)度執(zhí)業(yè)的思維方式，導(dǎo)致注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時滿足于完成既定的通用審計程序、填制要素完整的審計工作底稿，而不考慮被審計單位實際可能存在的重大錯報，不考慮審計質(zhì)量和審計風險等實質(zhì)性問題，導(dǎo)致審計工作越來越簡單(審計變成抄賬、底稿填空)、審計質(zhì)量越來越低，也導(dǎo)致會計師事務(wù)所對注冊會計師勝任能力的保持和提高越來越不重視。
五、結(jié)語
中小企業(yè)審計實務(wù)中注冊會計師面臨的上述方面的執(zhí)業(yè)環(huán)境問題，都是在短時間內(nèi)無法徹底解決的。例如審計市場需求問題，我們不能強制民營企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，不能期望全社會的誠信危機問題立即會有根本的轉(zhuǎn)變，無法立即杜絕虛假報告的市場需求；解決股東舞弊及其監(jiān)管問題和注冊會計師執(zhí)業(yè)權(quán)利缺失問題，需要形成全民法治觀念和法律意識、建立良好的法治環(huán)境等。因此，從根本上杜絕注冊會計師出具虛假報告的現(xiàn)象，還需要包括財政部門、注冊會計師協(xié)會和注冊會計師在內(nèi)的全社會的長期不懈的共同努力。當前只能從治標的角度出發(fā)，通過強化職業(yè)道德教育和法律責任教育、嚴格執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、加強懲戒和處罰力度等措施盡力抑制虛假報告的產(chǎn)生。本文的價值是把注冊會計師在執(zhí)行中小企業(yè)審計業(yè)務(wù)中面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境問題加以如實反映，供立法機關(guān)和行政監(jiān)管部門在立法和制定政策時借鑒、參考。
