我國(guó)要實(shí)現(xiàn)到2020年單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降40％～45％的目標(biāo)，在會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界推廣資源流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)應(yīng)是一條優(yōu)選路徑。
一、資源流成本會(huì)計(jì)研究綜述
20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著可持續(xù)發(fā)展觀念的深入，會(huì)計(jì)學(xué)界的專家學(xué)者和具有環(huán)境意識(shí)的先進(jìn)企業(yè)、相關(guān)組織機(jī)構(gòu)在理論和實(shí)踐方面做了大量研究，提出了社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、環(huán)境成本會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)等現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)的新方法，致力于提高環(huán)境質(zhì)量和資源利用效率。這些方法可以使人們識(shí)別出企業(yè)巨大的內(nèi)外部成本，在加強(qiáng)企業(yè)成本核算方面做出了一定貢獻(xiàn)，但不能找到成本發(fā)生的根源和具體節(jié)點(diǎn)，因而不能提出有針對(duì)性的降低成本的措施，理論界倡導(dǎo)的核算方法并未得到實(shí)務(wù)界由衷的響應(yīng)。直到德國(guó)瓦格納教授根據(jù)流量管理理論提出材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)，政府、學(xué)術(shù)界、企業(yè)界才得以達(dá)成共識(shí)，共同開(kāi)始了這一具有突破意義的成本會(huì)計(jì)核算方法的研究。
材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)(Material Flow Cost Ac—counting，MFCA)是以流量管理理論為基礎(chǔ)，追蹤企業(yè)各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的材料流轉(zhuǎn)進(jìn)行核算和控制的一種成本核算方法。其原型始于德國(guó)奧格斯堡(Augsburg)大學(xué)貝恩德·瓦格納教授(BerndWagner)研究的“生態(tài)效率——材料流動(dòng)會(huì)計(jì)”項(xiàng)目，其目標(biāo)是通過(guò)流量管理的手段減輕環(huán)境壓力和降低成本，同時(shí)提高經(jīng)濟(jì)效率和環(huán)境效率。之后，斯卓勃(Strobel)和雷德蒙(Redmann)在《流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)——基于實(shí)際的材料流轉(zhuǎn)通過(guò)會(huì)計(jì)的方法降低成本和減輕對(duì)環(huán)境的壓力》一文中詳細(xì)論述了材料流成本核算的相關(guān)內(nèi)容，包括材料流成本核算的目標(biāo)、基本思想及方法，標(biāo)志著資源流成本會(huì)計(jì)原型的初步確立。
材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)一經(jīng)提出，即引起了國(guó)際社會(huì)的廣泛關(guān)注和重視。在聯(lián)合國(guó)環(huán)境管理會(huì)計(jì)網(wǎng)站工作手冊(cè)Ⅰ和Ⅲ中將其視為一種定位于未來(lái)很有前景的方法，肯定了其創(chuàng)新性。日本積極引進(jìn)該方法，并結(jié)合本國(guó)企業(yè)實(shí)際情況對(duì)其進(jìn)行了修正。2003年日本地球環(huán)境戰(zhàn)略研究所發(fā)表了《日本型環(huán)境會(huì)計(jì)與材料流成本會(huì)計(jì)的可行性》報(bào)告書(shū)。近年來(lái)日本每年都會(huì)出具一份材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)指南。其對(duì)材料流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)的重視可見(jiàn)一斑。
在國(guó)內(nèi)，我國(guó)學(xué)者如肖序、郭曉梅等對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)進(jìn)行了較為深入的研究，對(duì)環(huán)境成本概念等理論問(wèn)題進(jìn)行了闡釋，并提出了新見(jiàn)解。隨著人們對(duì)資源認(rèn)識(shí)的深入和材料流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)從生產(chǎn)領(lǐng)域向采購(gòu)、消費(fèi)、處置、以及再循環(huán)領(lǐng)域的延伸，肖序等學(xué)者將材料或物質(zhì)(Material)的概念加以擴(kuò)展，提出了資源流成本會(huì)計(jì)(Resource Flow Cost Accounting，RFCA)的概念，自此，資源流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)正式揭開(kāi)了在我國(guó)成本管理會(huì)計(jì)研究中的序幕。在我國(guó)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)增長(zhǎng)模式，走新型工業(yè)化道路的形勢(shì)下，這種核算方法在企業(yè)的推廣應(yīng)用將對(duì)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
二、資源流成本會(huì)計(jì)的核算原理和方法
(一)資源流成本會(huì)計(jì)的核算原理
RFCA基于流量管理理論，從數(shù)量和成本兩個(gè)維度跟蹤企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中各個(gè)環(huán)節(jié)資源流轉(zhuǎn)的實(shí)物數(shù)量變化，進(jìn)行資源全流程物量和價(jià)值信息的核算。它將企業(yè)的資源流轉(zhuǎn)視為成本分析的中心，按照資源的輸入輸出平衡原理(原材料+新投入＝輸出端正制品+輸出端負(fù)制品)，將一個(gè)企業(yè)劃分為幾個(gè)物量中心，根據(jù)資源流轉(zhuǎn)在不同物量中心之間的順次移動(dòng)，對(duì)材料、能源流向進(jìn)行分流計(jì)算，分別核算各物量中心輸出端正制品(合格產(chǎn)品)和負(fù)制品(廢棄物)的數(shù)量和成本。
RFCA核算的主要特征是將輸出端資源分為正制品和負(fù)制品兩部分。其中，生產(chǎn)的合格品稱為“正制品”，其成本稱為正制品成本或資源有效利用成本；產(chǎn)生的廢棄物稱為負(fù)制品，其成本稱為負(fù)制品成本或者資源損失成本。這種成本劃分及分配方法，可以反映各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)廢棄物與合格產(chǎn)品的比率，由此可找出負(fù)制品比例過(guò)大的物量中心并分析其成本構(gòu)成，找到負(fù)制品產(chǎn)生的源頭，企業(yè)可以此作為重點(diǎn)改善對(duì)象，采取優(yōu)化措施，提高正制品比率，從而達(dá)到節(jié)約資源、削減成本、降低污染的目的，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)同發(fā)展。
(二)資源流成本會(huì)計(jì)核算方法
根據(jù)資源流成本核算的基本原理，其核算方法應(yīng)遵循以下四個(gè)要點(diǎn)：
1、在資源流轉(zhuǎn)過(guò)程中確定成本計(jì)算單元，即物量中心。以物量中心為核算對(duì)象對(duì)各項(xiàng)成本進(jìn)行核算和分配。
2、在整個(gè)生產(chǎn)流程中按正制品成本和負(fù)制品成本進(jìn)行分類核算。正制品成本是指可銷售產(chǎn)品的成本或流向下一工序的資源流成本及承擔(dān)的間接費(fèi)用；負(fù)制品成本是指該環(huán)節(jié)的廢棄物成本及其承擔(dān)的間接費(fèi)用。
3、實(shí)施全流程核算。根據(jù)物質(zhì)流分析方法，RFCA實(shí)施環(huán)環(huán)相扣的全流程核算。上一流程的正制品與本流程新投入資源共同構(gòu)成該流程的全部成本，該成本又將在正、負(fù)制品間分?jǐn)偅破酚謱⑦M(jìn)入下一流程的成本核算，如此，直至最后一個(gè)工序。
4、進(jìn)行全成本分類核算。按照企業(yè)資源消耗對(duì)環(huán)境影響的不同，將資源流成本項(xiàng)目劃分為四大類八小類：材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本和廢棄物處置成本。在每個(gè)物量中心分別對(duì)各類成本分類核算。
三、資源流成本會(huì)計(jì)的比較分析
(一)資源流成本會(huì)計(jì)和標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)的比較
標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)是將企業(yè)確定的標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本進(jìn)行比較，對(duì)形成的成本差異進(jìn)行分析。這種方法對(duì)于提高成本控制意識(shí)，加強(qiáng)事中成本控制作出了較大貢獻(xiàn)，但是，隨著資源約束形勢(shì)的日益嚴(yán)峻，該方法的弊端也日益凸顯。
在標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)中，材料損失計(jì)入廢棄物，因此其材料差異并未反映所有的材料損失，只有超過(guò)了既定標(biāo)準(zhǔn)的所耗材料被計(jì)入材料損失，而RFCA將 所有未形成產(chǎn)品的材料都視為損失。相應(yīng)地，其成本被確認(rèn)為負(fù)制品的材料成本。同樣，對(duì)于加工和燃料成本這些RFCA中的系統(tǒng)成本，標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)也僅將其與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異作為損失。而在RFCA中，將負(fù)制品中耗用的加工和燃料成本全部列入負(fù)制品系統(tǒng)成本和能源成本。對(duì)于廢棄物處理成本，標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)中許多企業(yè)都將其從產(chǎn)品生產(chǎn)成本中分離出來(lái)作為企業(yè)費(fèi)用單獨(dú)計(jì)算，而RFCA則將其計(jì)人損失，作為負(fù)產(chǎn)品成本的一個(gè)組成部分。
由此可見(jiàn)，RFCA將所有未形成公司產(chǎn)品的材料都視為損失(負(fù)產(chǎn)品)，將所有計(jì)人負(fù)產(chǎn)品成本的相關(guān)成本充分揭示了出來(lái)，準(zhǔn)確描述了企業(yè)成本的組成，可以為企業(yè)提供充分的信息用于決策和控制。而標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)僅將實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異部分計(jì)入損失，且不究具體原因一概視為人為原因造成的損失，一方面對(duì)成本的描述失于片面，另一方面也未能具體分析成本形成的具體原因和節(jié)點(diǎn)。根據(jù)管理會(huì)計(jì)描述、衡量、管理的三要素理論，在描述階段不能做到準(zhǔn)確、全面，則必然會(huì)帶來(lái)衡量的失誤和管理的失效。而RFCA通過(guò)其科學(xué)的正、負(fù)制品分類和全成本核算克服了這一缺陷。另外，RFCA這種準(zhǔn)確、全面揭示企業(yè)成本及其組成的核算方法，適應(yīng)了微利時(shí)代企業(yè)實(shí)施低成本戰(zhàn)略的思想和精細(xì)化成本管理的要求，對(duì)實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代的企業(yè)升級(jí)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
(二)資源流成本會(huì)計(jì)和環(huán)境成本會(huì)計(jì)、廢棄物成本會(huì)計(jì)的比較
從經(jīng)濟(jì)層面上看，傳統(tǒng)環(huán)境成本會(huì)計(jì)習(xí)慣采用“環(huán)境保護(hù)成本”和“環(huán)境損害成本”等方式來(lái)進(jìn)行核算，并未深入到形成這些成本的動(dòng)因深度揭示材料損失費(fèi)用的構(gòu)成，這樣就使其提供的數(shù)據(jù)不透明，間接費(fèi)用分配不合理。而且這種和環(huán)境相關(guān)的成本一般僅限于反映末端成本和處置成本，雖然有時(shí)也試圖估計(jì)企業(yè)的綜合環(huán)境保護(hù)成本，但未能找到適當(dāng)?shù)姆椒ㄓ枰越缍?，故不能提供足夠的信息供企業(yè)環(huán)境管理決策所用。
從生態(tài)角度看，現(xiàn)行環(huán)境成本核算模式難以提供有關(guān)環(huán)境破壞、潛在損失、環(huán)境恢復(fù)成本等方面的有用信息，未體現(xiàn)環(huán)境成本核算的生態(tài)導(dǎo)向。因此，根據(jù)現(xiàn)行環(huán)境成本核算所提供的信息會(huì)激發(fā)企業(yè)管理層采取不完整的環(huán)境行動(dòng)。由此可以認(rèn)為，現(xiàn)行環(huán)境成本核算模式是一種僅在有限范圍內(nèi)對(duì)現(xiàn)行成本核算系統(tǒng)的修改或調(diào)整。
廢棄物成本在環(huán)境成本的基礎(chǔ)上有所改進(jìn)，不僅包括末端成本和處置成本，而且包括包含材料損失的材料成本以及與材料損失相關(guān)的系統(tǒng)成本。但是產(chǎn)品和包裝方面的成本還未觸及，而這是迄今為止企業(yè)成本最大的組成部分。
將上述環(huán)境成本、廢棄物成本與RFCA核算范圍進(jìn)行比較，可如表1所示：
如表1所示，環(huán)境成本核算所考慮的主要是廢棄物處理成本及廢棄物形成后所負(fù)擔(dān)的系統(tǒng)成本，涉及面小，僅占3％；廢棄物成本會(huì)計(jì)核算范圍在此基礎(chǔ)上增加了材料廢棄物直接成本及廢棄物形成前應(yīng)負(fù)擔(dān)的系統(tǒng)成本，主要從廢棄物構(gòu)成、處理角度核算，但因其并不包括產(chǎn)品材料直接成本及分配的系統(tǒng)成本，使之所占比重仍舊較低(15％)；RFCA則在廢棄物成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，立足于廢棄物形成的實(shí)質(zhì)成本動(dòng)因，以辨別和分析企業(yè)整個(gè)資源流轉(zhuǎn)系統(tǒng)為目的，歸集和分配企業(yè)內(nèi)的所有成本，由此可計(jì)算出企業(yè)的資源利用率和廢棄物占用率，揭示出資源利用率、廢棄物占用率和環(huán)境負(fù)荷三者在成本方面的有機(jī)聯(lián)系。RFCA對(duì)企業(yè)成本清晰、透明的揭示，可為企業(yè)提高資源利用效率并減輕環(huán)境污染提供有效的信息支持，促進(jìn)企業(yè)向以低能耗、低污染、低排放為基礎(chǔ)的低碳經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)變，提高其核心競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，通過(guò)資源效率的提高減少污染排放，可達(dá)成環(huán)境目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的協(xié)同效應(yīng)，為實(shí)現(xiàn)國(guó)務(wù)院制定的減排目標(biāo)提供基礎(chǔ)保證，保障我國(guó)企業(yè)在低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代在國(guó)際貿(mào)易中的市場(chǎng)及地位。
四、資源流成本會(huì)計(jì)的控制決策模式
描述現(xiàn)在和控制未來(lái)是管理會(huì)計(jì)的基本職能。在通過(guò)RFCA核算對(duì)企業(yè)的成本進(jìn)行描述后，企業(yè)下一步的任務(wù)就是據(jù)此提出改善對(duì)策，控制企業(yè)未來(lái)的成本走向，實(shí)施其控制決策功能。具體可遵循計(jì)劃(Plan)、實(shí)施(Do)、檢查(Check)、處理(Ac—tion)的PDCA循環(huán)模式，不斷優(yōu)化改善措施，減少消耗，控制成本，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略?；舅悸啡鐖D1所示：
如圖1所示，資源流成本控制的第一步是根據(jù)上述核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，找出各個(gè)環(huán)節(jié)、各種資源的損失所在，據(jù)此制定減少資源消耗、降低成本的計(jì)劃(Plan)；第二步即根據(jù)計(jì)劃制定的相關(guān)措施加以實(shí)施(Do)，相關(guān)的改進(jìn)措施有很多，需根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有情況進(jìn)行選擇。比如可選擇進(jìn)行生態(tài)設(shè)計(jì)，減少產(chǎn)品和包裝所耗的材料；可選擇進(jìn)行生產(chǎn)設(shè)施的技術(shù)優(yōu)化以減少材料損失等。這些措施的選擇應(yīng)以系統(tǒng)的觀點(diǎn)考慮企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)流程。可能某項(xiàng)改進(jìn)措施在一個(gè)環(huán)節(jié)提高了成本但從整體或長(zhǎng)期來(lái)看可使企業(yè)總成本降低，因此應(yīng)綜合考慮。第三步即對(duì)實(shí)施方案進(jìn)行檢查(Check)，該檢查同樣應(yīng)從全局的角度立足長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮問(wèn)題，否則可能得出片面的結(jié)論。第四步根據(jù)實(shí)施效果進(jìn)行處理(Action)，包括總結(jié)、完善與推廣。對(duì)推廣過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，再根據(jù)具體情況修改計(jì)劃，再次實(shí)施、檢查并執(zhí)行，循環(huán)地修正改進(jìn)措施，不斷降低企業(yè)的資源消耗和成本，減輕環(huán)境影響，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。
事實(shí)上，該模式是在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各個(gè)部門(mén)、各個(gè)生產(chǎn)流程進(jìn)行的全方位的循環(huán)控制，涉及到企業(yè)組織方面生產(chǎn)流程的調(diào)整、技術(shù)方面生態(tài)設(shè)計(jì)的研發(fā)以及這些優(yōu)化措施的資源流成本核算等內(nèi)容，可以說(shuō)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程和長(zhǎng)期任務(wù)。需要企業(yè)持續(xù)執(zhí)行和循環(huán)實(shí)施。在這方面，日本的企業(yè)界和理論界聯(lián)合起來(lái)進(jìn)行試驗(yàn)取得了較好的效果。本文以日本田邊制藥株式會(huì)社(下文稱田邊公司)為例說(shuō)明其應(yīng)用效果。
田邊公司在采用資源流成本核算之前，根據(jù)其生產(chǎn)流程得到的資源流轉(zhuǎn)流程圖如圖2所示：
按照這樣的生產(chǎn)流程，產(chǎn)生了巨大的材料損失，這些損失直接流出企業(yè)又造成嚴(yán)重的環(huán)境污染，無(wú)論是經(jīng)濟(jì)效益還是環(huán)境效益都難以令人滿意。引入資源流成本核算后，經(jīng)過(guò)從實(shí)物和成本兩個(gè)維度對(duì)材料、系統(tǒng)、能源等成本的詳細(xì)核算發(fā)現(xiàn)，其主要的成本損失是合成過(guò)程中焚化包含三氯甲烷的廢水所產(chǎn)生的巨大成本，每年達(dá)到了126百萬(wàn)日元。為此，田邊公司針對(duì)該問(wèn)題首先在其小野田工廠實(shí)施PDCA的循環(huán)控制模式。其采取的主要優(yōu)化措施是安裝了使用活性淤泥的氯仿吸附系統(tǒng)。使用該系統(tǒng)，可以將散發(fā)到空氣或泄漏到廢水中的氯仿吸收，使之重新用于散裝藥品的生產(chǎn)過(guò)程。由此也改變了其原有生產(chǎn)流程，其改善后的資源流轉(zhuǎn)流程如圖3所示：
這一優(yōu)化措施的實(shí)施，不僅可減少三氯甲烷的排放，減輕環(huán)境負(fù)荷，同時(shí)還改變了其廢水處理方法，由用焚化爐焚燒改用活性淤泥處理，降低了廢水處理成本，另外還減少了能源消耗，再次減少了企業(yè)成本，減輕了環(huán)境影響，其實(shí)施的優(yōu)化措施和取得的經(jīng)濟(jì)與環(huán)境效益概括于表2和表3。
從表2可見(jiàn)，上述措施一年的總成本節(jié)約額共計(jì)54.17百萬(wàn)日元，資本投資為66.1百萬(wàn)日元，幾乎可在一年內(nèi)收回投資，以后年度每年會(huì)有超過(guò)50百萬(wàn)日元的成本節(jié)約，經(jīng)濟(jì)效益明顯。從表3可知，能源節(jié)約每年可減少33百萬(wàn)日元的成本，同時(shí)每年減少2328噸的二氧化碳排放，取得了較好的環(huán)境效益。這僅是田邊公司在其下屬的小野田工廠實(shí)施RFCA的效果，根據(jù)上述結(jié)果，田邊公司將其優(yōu)化措施在整個(gè)公司進(jìn)行了推廣。此后，通過(guò)持續(xù)的PD—CA控制，整個(gè)公司經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效益都得到了明顯提高。小野田工廠一個(gè)生產(chǎn)基地的數(shù)據(jù)足以展示RFCA的PDCA循環(huán)控制模式在企業(yè)應(yīng)用的效果，將該模式向企業(yè)界推廣應(yīng)用，在國(guó)際社會(huì)追求低碳經(jīng)濟(jì)的時(shí)代背景下，其經(jīng)濟(jì)意義和社會(huì)意義是不言而喻的。
五、結(jié)束語(yǔ)
資源流成本會(huì)計(jì)是環(huán)境管理會(huì)計(jì)中的一種有效工具，其控制決策模式通過(guò)PDCA的循環(huán)優(yōu)化控制，可以不斷改善企業(yè)的生產(chǎn)流程和生產(chǎn)工藝，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的持續(xù)提高，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)協(xié)同共生的三贏模式，對(duì)促進(jìn)我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。
本文僅討論了狹義的資源流成本控制決策模式。事實(shí)上，從廣義上看，資源流成本會(huì)計(jì)還包括戰(zhàn)略上功能結(jié)構(gòu)的重組和技術(shù)上信息系統(tǒng)的重構(gòu)。這需要從文化、制度、理念的層面倡導(dǎo)組織的革新、消費(fèi)方式的變革等，這些問(wèn)題有待進(jìn)一步深入的研究。＝(燃料／電力的減少數(shù)量)×CO2轉(zhuǎn)換系數(shù)×轉(zhuǎn)換系數(shù)×匯率。其中，CO2轉(zhuǎn)換系數(shù)為：原油2.71t／kl，電力4.07t／104kwh；轉(zhuǎn)換系數(shù)為3.73美元／t CO2。
