2009年是中國經(jīng)濟不平凡的一年,為應對國際金融危機,財稅部門順時應勢,出臺了一系列財稅政策,從而直接影響了企業(yè)的年終結賬和匯算清繳,本文將結合2009年出臺的一些財稅政策,簡單歸納2010年所得稅匯算清繳應關注的成本費用扣除問題。
一、工資薪金及職工福利費
在進行2010年(即2009年度)企業(yè)所得稅匯算清繳時,納稅人應該關注一下工資薪金和職工福利費扣除的相關問題,尤其是對《財政部關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》(財企[2009]242號)的理解和掌握,以及它與《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)的區(qū)別與聯(lián)系。針對以上問題,我們就工資薪金和職工福利費扣除問題進行了以下幾個要點的匯總:
◆企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費補貼,應當納入工資總額管理。
◆企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇,已經(jīng)實行貨幣化改革的,按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼,應當納入職工工資總額,不再納入職工福利費管理;尚未實行貨幣化改革的,企業(yè)發(fā)生的相關支出作為職工福利費管理,但根據(jù)國家有關企業(yè)住房制度改革政策的統(tǒng)一規(guī)定,不得再為職工購建住房。
◆按照《企業(yè)財務通則》第四十六條規(guī)定,應當由個人承擔的有關支出,企業(yè)不得作為職工福利費開支。包括:娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出;購買商業(yè)保險、證券、股權、收藏品等支出;個人行為導致的罰款、賠償?shù)戎С?購買住房、支付物業(yè)管理費等支出;應由個人承擔的其他支出。
◆企業(yè)職工福利一般應以貨幣形式為主,對以本企業(yè)產(chǎn)品和服務作為職工福利的,企業(yè)要進行嚴格控制。
◆對實行年薪制等薪酬制度改革的企業(yè)負責人,企業(yè)應當將符合國家規(guī)定的各項福利性貨幣補貼納入薪酬體系統(tǒng)籌管理,發(fā)放或支付的福利性貨幣補貼從其個人應發(fā)薪酬中列支。
◆在計算應納稅所得額時,企業(yè)職工福利費財務管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。
◆財企[2009]242號與國稅函[2009]3號的主要差異表現(xiàn)在“為職工住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利”上:財企[2009]242號規(guī)定,已經(jīng)實行貨幣化改革的,按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼,應當納入職工工資總額;國稅函[2009]3號規(guī)定,包括在企業(yè)所得稅法規(guī)定的企業(yè)職工福利費范疇。對此,在進行相關稅務處理時,應當按照國稅函[2009]3號的規(guī)定執(zhí)行。
◆企業(yè)為員工報銷的汽油費、物業(yè)費、個人出差餐費屬于應由個人負擔的費用,依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條、《企業(yè)所得稅法實施條例》(下稱《實施條例》)第二十七條的規(guī)定,不得在企業(yè)所得稅前扣除。
特別提醒:注意稅法規(guī)定的“工資薪金”。
●工資薪金發(fā)放的對象:即在本企業(yè)任職或者受雇的員工,要注意與臨時雇傭人員的勞務費區(qū)別(強調(diào)服務的連續(xù)性和周期性);同時,員工應為企業(yè)提供服務,為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入。
●工資薪金必須是“實際發(fā)放”的,這里的發(fā)放不等同于發(fā)生。
●關于工資薪金的“合理性”,國稅函[2009]3號第一條規(guī)定:合理工資薪金,是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。
二、關聯(lián)方借款利息支出
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號),納稅人從關聯(lián)方取得借款,應符合稅收規(guī)定債權性投資和權益性投資比例(注:金融企業(yè)債資比例的最高限額為5:1,其他企業(yè)債資比例的最高限額為2:1),關聯(lián)方之間借款超出上述債資比例的借款利息支出,除符合財稅[2008]121號文件第二條規(guī)定情況外,原則上不允許稅前扣除。對于關聯(lián)方企業(yè)借款利息費用扣除問題,《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)[2009]2號)作了進一步規(guī)定:
不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×(1-標準比例/關聯(lián)債資比例)
另外,關注與利息相關的2個最新規(guī)定:
《國家稅務總局關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)規(guī)定,企業(yè)向股東及其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人以外的內(nèi)部職工或其他人員借款同時符合以下條件的,其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予在企業(yè)所得稅前扣除。
《國家稅務總局關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)規(guī)定,凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的,該企業(yè)因此對外借款發(fā)生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息,不屬于企業(yè)合理的支出,應由企業(yè)投資者負擔,不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。
三、廣告費、業(yè)務宣傳費
企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除。
對化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造,下同)企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出,不超過當年銷售(營業(yè))收入30%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除。
煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出,一律不得在計算應納稅所得額時扣除。
會計上將廣告費和業(yè)務宣傳費全部計入當期“銷售費用”科目核算,期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目借方,作為會計利潤的抵減額。由于稅法上允許廣告費和業(yè)務費的余額無限期向后結轉(zhuǎn),由此產(chǎn)生的暫時性差異,應按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定進行相應的所得稅會計處理。
四、業(yè)務招待費
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除?！秾嵤l例》第四十三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。即業(yè)務招待費的稅前扣除應同時滿足以上規(guī)定。
例如,某企業(yè)2009年度銷售收入2 400萬元,本年共列支業(yè)務招待費30萬元。根據(jù)上述規(guī)定,可稅前扣除的業(yè)務招待費=30×60%=18(萬元),但最高扣除限額=2 400×5‰=12(萬元),故只能扣除業(yè)務招待費12萬元,應調(diào)增應納稅所得額18萬元(30萬元-12萬元)。
另根據(jù)《國家稅務總局關于<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表>的補充通知》(國稅函[2008]1081號)附件中附表一(1)《收入明細表》填報說明的規(guī)定,“銷售(營業(yè))收入合計”填報納稅人根據(jù)國家統(tǒng)一會計制度確認的主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入,以及根據(jù)稅收規(guī)定確認的視同銷售收入,該行數(shù)據(jù)作為計算業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費支出扣除限額的計算基數(shù)。因此,業(yè)務招待費稅前扣除限額的計算基數(shù),應以稅法口徑下的收入為準,包括主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入以及根據(jù)稅收規(guī)定確認的視同銷售收入,但不包括營業(yè)外收入。
五、研發(fā)費用
根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]116號)第四條規(guī)定,企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術領域》和發(fā)改委等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高新技術產(chǎn)業(yè)化重點領域指南(2007年度)》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動,其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出,允許在計算應納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除:
1.新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費。
2.從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。
3.在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。
4.專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。
5.專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產(chǎn)的攤銷費用。
6.專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。
7.勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費。
8.研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。
會計規(guī)定,內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出,除此之外,研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應予費用化計入損益。
例1:甲企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計1 000萬元,其中研究階段支出100萬元,開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為100萬元,符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為800萬元。稅法規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途(尚未開始攤銷)。
甲企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)支出中,按照會計準則規(guī)定應予費用化的金額為200萬元,會計上計入當期損益,稅法上按300萬元(200×150%)當期稅前扣除,即稅法上也不作為資產(chǎn),計稅基礎為零。形成無形資產(chǎn)的成本為800萬元,即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為800萬元,在未來期間可予稅前扣除的金額為1 200萬元(800×150%),其計稅基礎為1 200萬元,,形成暫時性差異400萬元。
該項無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,確認其賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響需要調(diào)整該項資產(chǎn)的歷史成本,準則規(guī)定該種情況下不確認相關的遞延所得稅。
在研究開發(fā)費用加計扣除時,企業(yè)研發(fā)人員指直接從事研究開發(fā)活動的在職人員,不包括外聘的專業(yè)技術人員以及為研究開發(fā)活動提供直接服務的管理人員。
六、開辦費
《關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)明確,新稅法中開辦費未明確列作長期待攤費用,企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除,也可以按照新稅法有關長期待攤費用的規(guī)定處理,但一經(jīng)選定,不得改變。也就是說,新稅法下企業(yè)開辦費既可以一次性扣除也可以分期攤銷。
《企業(yè)會計準則——應用指南》附錄“會計科目與主要賬務處理”(財會[2006]18號)中,從有關“管理費用”科目的核算內(nèi)容及主要賬務處理可以看出,開辦費在會計處理上可以不再作為“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”,而是直接將其費用化,統(tǒng)一在“管理費用”會計科目核算,同時還統(tǒng)一了開辦費的核算范圍。
七、資產(chǎn)準備金
《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定,未經(jīng)核定的準備金支出(不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出)不得扣除。目前已明確的允許稅前扣除的準備金支出有:保險公司的相關準備金支出、保險公司提取的農(nóng)業(yè)巨災風險準備金、證券類、期貨類相關準備金支出、金融企業(yè)提取的貸款損失準備、金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金、中小企業(yè)信用擔保機構相關準備金支出。
同時,國稅函[2009]202號第二條規(guī)定:2008年1月1日前按照原企業(yè)所得稅法規(guī)定計提的各類準備金,2008年1月1日以后,未經(jīng)財政部和國家稅務總局核準的,企業(yè)以后年度實際發(fā)生的相應損失,應先沖減各項準備金余額(即指稅收余額)。
八、職工教育經(jīng)費
按照會計規(guī)定,工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、計提比例應按國家規(guī)定,借記“成本費用類”科目,貸記“應付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”科目。
《實施條例》第四十二條規(guī)定,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出,不超過工資、薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除。由于其稅法上扣除時間上作了相應遞延,形成了暫時性差異,會計處理時應按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定進行相應的所得稅會計處理。
九、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費
《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定:高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費,應當計入相關產(chǎn)品的成本或當期損益,同時計入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的,應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn);同時,按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊?！皩ｍ梼洹笨颇科谀┯囝~在資產(chǎn)負債表所有者權益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用,比照上述規(guī)定處理。
十、補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費
《關于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2009]27號)規(guī)定:為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費,分別在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分,在計算應納稅所得額時準予扣除;超過的部分,不予扣除。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——應付職工薪酬》,企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險金、補充養(yǎng)老保險費,以及為職工購買的商業(yè)養(yǎng)老保險,均屬于企業(yè)提供的職工薪酬。
十一、捐贈股權
《關于企業(yè)公益性捐贈股權有關財務問題的通知》(財企[2009]213號)將捐贈范圍擴大到“股權”,《企業(yè)所得稅法》》第九條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除?！敦斦?、國家稅務總局關于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》(財稅[2009]124號)規(guī)定,企業(yè)通過依照《社會團體登記管理條例》規(guī)定不需進行社團登記的人民團體以及經(jīng)國務院批準免予登記的社會團體(以下統(tǒng)稱群眾團體)用于公益事業(yè)的捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除,但通過不符合規(guī)定條件的群眾團體實施的捐贈以及向非公益事業(yè)的捐贈不允許在稅前扣除。
十二、資產(chǎn)損失
《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法的通知》(國稅發(fā)[2009]88號)文件第二條規(guī)定:“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應稅收入有關的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項(包括應收票據(jù))等貨幣資產(chǎn),存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn),以及債權性投資和股權(權益)性投資”。
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號)規(guī)定,資產(chǎn)損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入有關的資產(chǎn)損失,包括現(xiàn)金損失,存款損失,壞賬損失,貸款損失,股權投資損失,固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失,自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失,應在按稅收規(guī)定實際確認或者實際發(fā)生的當年申報扣除,不得提前或延后扣除。以前年度未確認的損失,在當年因為各種原因未能扣除的,不能結轉(zhuǎn)在以后年度扣除,可以按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定,追補確認在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除,而不能改變該項資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度。
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所得稅匯算清繳
企業(yè)所得稅匯算清繳,是指納稅人在納稅年度終了后4個月內(nèi)(現(xiàn)在改為每年5月底前),依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關企業(yè)所得稅的規(guī)定,自行計算全年應納稅所得額和應納所得稅額,根據(jù)月度或季度預繳所得稅的數(shù)額,確定該年度應補或者應退稅額,并填寫年度企業(yè)所得稅納稅申報表,向主管稅務機關辦理年度企業(yè)所得稅納稅申報、提供稅務機關要求提供的有關資料、結清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。
實行查賬征收的企業(yè)(A類)適用匯算清繳辦法,核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人(B類),不進行匯算清繳。
A類企業(yè)做匯算清繳要從幾個方面考慮:
1.收入:核查企業(yè)收入是否全部入賬,特別是往來款項是否還存在該確認為收入而沒有入賬;
2.成本:核查企業(yè)成本結轉(zhuǎn)與收入是否匹配,是否真實反映企業(yè)成本水平;
3.費用:核查企業(yè)費用支出是否符合相關稅法規(guī)定,計提費用項目和稅前列支項目是否超過稅法規(guī)定標準;
4.稅收:核查企業(yè)各項稅款是否爭取提取并繳納;
5.補虧:用企業(yè)當年實現(xiàn)的利潤對以前年度發(fā)生虧損的合法彌補(5年內(nèi));
6.調(diào)整:對以上項目按稅法規(guī)定分別進行調(diào)增和調(diào)減后,依法計算本企業(yè)年度應納稅所得額,從而計算并繳納本年度實際應當繳納的所得稅稅額。
特別注意:所得稅匯算清繳所說的納稅調(diào)整,是調(diào)表不調(diào)賬的,在會計方面不做任何業(yè)務處理,只是在申報表上進行調(diào)整,影響的也只是企業(yè)應納所得稅,不影響企業(yè)的稅前利潤。
2009年度所得稅匯算清繳程序和方法
第一步:將企業(yè)填寫的年度企業(yè)所得稅納稅申報表及附表,與企業(yè)的利潤表、總賬、明細賬進行核對,審核賬賬、賬表是否一致;
第二步:針對企業(yè)年度納稅申報表主表中“納稅調(diào)整事項明細表”進行重點審核,審核是以其所涉及的會計科目逐項進行,編制審核底稿;
第三步:將審核結果與企業(yè)交換意見,根據(jù)交換意見的結果決定出具何種報告,是年度企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證報告還是咨詢報告。若是鑒證報告,其報告意見類型:無保留意見鑒定報告、保留意見鑒定報告、否定意見鑒定報告、無法表明意見鑒定報告。
